. Kamu Personeline Gelir Getirici Faaliyet Yasağında Son Gelişmeler ...

Kullanıcı Oyu:  / 1

Ayrıntılar

Üst Kategori: Okurlardan Gelenler

Administrator tarafından yazıldı.

Gösterim: 20964

KAMU PERSONELİNE GELİR GETİRİCİ FAALİYET YASAĞINDA SON GELİŞMELER VE BUNLARIN VERGİLENDİRİLMESİ
 

Yazar:Mustafa ÇOLAK*
Yaklaşım / Ekim 2011 / Sayı: 226

 

I- GİRİŞ

Devletin, kamu iktisadi teşebbüsleri ve diğer kamu tüzelkişilerinin genel idare esaslarına göre yürütmekle yükümlü oldukları kamu hizmetlerinin gerektirdiği asli ve sürekli görevler, memurlar ve diğer kamu görevlileri eliyle görülür.

Memurların ve diğer kamu görevlilerinin nitelikleri, atanmaları, görev ve yetkileri, hakları ve yükümlülükleri, aylık ve ödenekleri ve diğer özlük işleri kanunla düzenlenir.

Bu bağlamda, asli ve sürekli kamu hizmetlerini yürüten kamu personelinden memurların hizmete alınma, atanma, yükselme, mali hak ve yükümlülükleri gibi konular, temel bir kanun olarak 657 sayılı Devlet Memurları Kanunu’nda hükme bağlanmıştır.

Anılan Kanun’da memurlara getirilen ticaret yapma ve diğer kazanç getirici faaliyetlerde bulunma yasağı ile ilgili olarak “650 sayılı Adalet Bakanlığı’nın Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararnamenin Değiştirilerek Kabulü Hakkında Kanun ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun Hükmünde Kararname”(1) ile yeni düzenlemelere gidilmiş ve yasağın kapsamına yeni başlıklar eklenmiştir. Bu yeni kapsam ile ticaret yapma ve diğer kazanç getirici faaliyetlerde bulunma yasağı, 2547 sayılı Yükseköğretim Kanunu yolu ile öğretim elemanları için de geçerli hale getirilmiştir.

Bu çerçevede memurlar ve öğretim elemanlarının getirilen yeni hükümler kapsamında ticaret yapma ve diğer gelir getirici faaliyet yasaklarına değinilecek ve bunların vergi ve disiplin mevzuatı açısından durumları kısaca incelenecektir.
 

II- TİCARET YAPMA VE GELİR GETİRİCİ FAALİYET YASAĞI

A- MEVCUT DURUM

657 sayılı Kanun’un 28. maddesinde, ticaret ve diğer kazanç getirici faaliyetlerde bulunma yasağı düzenlenmiştir. Madde ile memurların,
- Türk Ticaret Kanunu’na göre (Tacir) veya (Esnaf) sayılmalarını gerektirecek bir faaliyette bulunamayacakları,
- Ticaret ve sanayi müesseselerinde görev alamayacakları,
- Ticari mümessil veya ticari vekil veya kolektif şirketlerde ortak veya komandit şirkette komandite ortak olamayacakları
hükme bağlanmıştır.

- Görevli oldukları kurumların iştiraklerinde kurumlarını temsilen memurların alacakları görevler,
- Üyesi oldukları yapı, kalkınma ve tüketim kooperatifleri ile kanunla kurulmuş yardım sandıklarının yönetim ve denetim kurulları üyelikleri görevleri ve özel kanunlarda belirtilen görevler bu yasaklamanın istisnaları olarak belirtilmiştir.

Yukarıda tadadi olarak sayılan yasak sayılan haller içinde yer almamak kaydı ile memurların mesleki faaliyetlerini sürdürebilecekleri,  idari, denetim ve temsil görevleri bulunmamak kaydı ile limited ve anonim şirketlerde ortak sıfatına haiz olabilecekleri doktrinde genel kabul görmüş, sayılabilecek birkaç faaliyet arasında yer almaktadır.

B- SON DÜZENLEMELERLE TİCARET YAPMA VE GELİR GETİRİCİ FAALİYET YASAĞI

650 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile Adalet Bakanlığı’nın teşkilat ve görevleri hakkında kanun ile bazı kanun ve kanun hükmünde kararnamelerde değişikliklere gidilmiş, bu bağlamda 657 sayılı Kanun’un 28. maddesinde de yeni düzenlemeler yapılmıştır.

Buna göre, 657 sayılı Kanun’un 28. maddesinin birinci fıkrasına yeni bir cümle eklenmiş ve anılan maddenin ikinci fıkrası değiştirilmiştir.

Yapılan değişikler sonrası,
1- Memurların meslekî faaliyette veya serbest meslek icrasında bulunmak üzere ofis, büro, muayenehane ve benzeri yerler açamayacakları,
2- Gerçek kişilere, özel hukuk tüzel kişilerine veya kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşlarına ait herhangi bir işyerinde veya vakıf üniversitelerinde çalışamayacakları
hükme bağlanmıştır.

Düzenlemeyle, ticaret kanunu hükümlerine göre, tacir veya esnaf sayılmayı gerektiren faaliyetleri yapmanın yanı sıra serbest meslek faaliyetlerinin ofis, büro, muayenehane ve benzeri yerler açılmak suretiyle yürütülmesi yasaklanmış, gerek serbest meslek erbabı olarak ve gerekse ücret karşılığı özel sektör kuruluş ve işletmelerinde, işyerlerinde, kamu kurumu niteliğindeki mesleki örgütlenmelerine ait işyerlerinde hangi statüde olursa olsun çalışma yapılamayacağı belirtilmiştir.

Yasaklanan faaliyetlerden istisnalar kısmında ise önceki düzenlemeye ek olarak yeni istisnalar getirilmiş ve böylelikle kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları ve kanunla kurulmuş yardım sandıkların yönetim, denetim ve disiplin kurulları üyelikleri görevleri ile kurumlarından izin almak kaydıyla yapılan insanî ve sosyal amaçlı gönüllü çalışmalar maddede belirtilen yasakların istisnası olarak öngörülmüştür.
 

C- TACİR/ESNAF KAVRAMI VE BUNLARIN NİTELENDİRİLMESİ

657 sayılı Kanun’da,  memurların Türk Ticaret Kanunu’na göre (Tacir) veya (Esnaf) sayılmalarını gerektirecek bir faaliyette bulunamayacakları ifade edilmiş, son yapılan değişiklikle serbest meslek faaliyetinde bulunmaya yönelik de kısıtlamalar getirilmiştir.

Bilindiği üzere 6102 sayılı (Yeni) Türk Ticaret Kanunu’nda tacir, bir ticari işletmeyi, kısmen de olsa, kendi adına işleten kişi olarak; esnaf, ister gezici olsun ister bir dükkânda veya bir sokağın belirli yerlerinde sabit bulunsun, ekonomik faaliyeti sermayesinden fazla bedenî çalışmasına dayanan ve geliri, Bakanlar Kurulu’nca çıkarılacak kararnamede gösterilen sınırı aşmayan ve sanat veya ticaretle uğraşan kişi olarak tanımlanmıştır.

Bu tanımlamadan yola çıkılarak, devlet memurlarının tacir ve esnaf sıfatı kazanabilmelerinin ölçütleri belirlenmiştir.

Getirilen son düzenleme ile serbest meslek erbabı olarak faaliyette bulunma kıstasları da netliğe kavuşturulmuştur. Meslekî faaliyette veya serbest meslek icrasında bulunmak üzere ofis, büro, muayenehane ve benzeri yerler açılamayacağı, dolayısı ile tacir ve esnaf olma kısıtlamalarına ek olarak serbest meslek erbabı olmanın kısıtları da açık olarak Kanun metnine dahil edilmiştir.

657 sayılı Kanun’da serbest meslek erbabı olmanın sadece işyeri açmaya bağlı nitelendirilmesi, yanlış yorum ve değerlendirmelere de yol açabilecektir. Zira 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 155. maddesinde serbest meslek erbabı için,
1- Muayenehane, yazıhane, atölye gibi özel iş yerleri açmak,
2- Çalışılan yere tabela, levha gibi mesleki faaliyette bulunulduğunu ifade eden alametleri asmak,
3- Her ne şekilde olursa olsun devamlı olarak mesleki faaliyette bulunduğunu gösteren ilanlar yapmak,
4- Serbest olarak mesleki faaliyette bulunmak üzere mesleki teşekküllere kaydolunmak
işe başlamanın belirtileri olarak belirlenmiş, mesleki teşekküllere kaydolunanlardan görevleri veya durumları icabı bilfiil mesleki faaliyette bulunmayacak olanların bildirmelerinde bu durumu da açıklayacakları hükme bağlanmıştır.

Görüleceği üzere 213 sayılı Kanun’da işe başlama sayılabilecek haller, memurların serbest meslek faaliyetinde bulunmaları için öngörülen kısıtlamalardan daha geniş ve farklı alternatifleri içerir bir yapı arzetmektedir.

Dolayısı ile 657 sayılı Kanun uygulamasında serbest meslek faaliyetinin olup olmadığının tespitinde sadece ofis, büro, muayenehane ve benzeri yerlerin açılıp açılmadığı gibi tek bir kriterin varlığının yeterli olacağı anlaşılmaktadır. İşyeri açılmaksızın vergi uygulamalarına göre, işe başlama kriterleri arasında yer alan ilan vererek meslek icra edenler, özel kanunlarla icazet verilen durumlar hariç mesleki teşekküllere kaydolanlar veya mesleki faaliyette bulunduğunu gösterir ilan veya reklam verenlerin ise bu yasaklama dışında bırakılıp bırakılamayacakları açıklanmaya muhtaçtır.
 

III- GELİR GETİRİCİ FAALİYETLERİN MÜEYYİDESİ VE SONUCU

Her hukuki düzenlemede olduğu gibi, emredilmiş kurallara uymamanın cezası olarak bir müeyyidenin öngörülmemesi, hukuki düzenlemeyi etkisizleştirir veya düzenlemeyi uygulamakla mükellef kişilerin inisiyatifine ve kontrolüne bırakır.

Bu ana ilkeden yola çıkılarak devlet memurlarının ticaret ve diğer gelir getirici faaliyette bulunulamayacakları belirtilmiş olmakla beraber cezai müeyyidesi de 657 sayılı Kanun’da düzenlenmiştir.

Anılan Kanun’un “Disiplin cezalarının çeşitleri ile ceza uygulanacak fiil ve haller”i düzenleyen 125. maddesinin (D) bendinin (h) bendinde ticaret yapmak veya devlet memurlarına yasaklanan diğer kazanç getirici faaliyetlerde bulunmak kademe ilerlemesinin durdurulması cezası olarak düzenlenmiştir. Buna göre yasaklanmış faaliyetlerde bulunan ve gelir getirici faaliyetleri devam ettiren devlet memurlarına, fiilin ağırlık derecesine göre bulunduğu kademede 1-3 yıl ilerlemesi durdurulabilecektir.

Disiplin cezası verilmesine sebep olmuş bir fiil veya halin cezaların özlük dosyasından silinmesine ilişkin süre içinde tekerrüründe bir derece ağır ceza uygulanabilecektir.

Öğretim elemanları için de devlet memurlarına paralel ticaret yapma ve gelir getirici diğer faaliyetlerde bulunma yasağına aykırı hareketler, “Yükseköğretim Kurumları Yönetici, Öğretim Elemanı ve Memurları Disiplin Yönetmeliği”nde kademe ilerlemesi cezası müeyyidesine bağlanmıştır.

Devlet memurlarının idari olarak karşılaşabilecekleri ceza, kademe ilerleme cezası iken vergi kanunları açısından da durumlarının değerlendirilmesi gerekmektedir.

Vergiyi doğuran olayın yasak edilmiş olması veya olmaması, mükellefiyet ve vergi sorumluluğu açısından önemli değildir. Yasal olarak yapılmasında engel olmayan faaliyetlerin icrasından elde edilen gelirlerin, yapanın kimliğine bağlı olmaksızın gelirin nitelik ve miktarına bağlı olarak tevkifat, yıllık beyanname ve belli şartlarla vergi dışı bırakılması mümkündür. Yasa dışı faaliyetlerin icrası ise vergilemeye engel olmamakla birlikte elde edilen gelirin niteliği değişeceğinden tümüyle müsaderesi de gündeme gelebilecektir.

Konuya devlet memurları açısından bakıldığında, ders ücreti karşılığında bir vakıf üniversitesinde görevli öğretim görevlisine yapılan ödemenin tevkifat suretiyle vergilendirilmesi, bir işyeri açmak suretiyle serbest muhasebecilik faaliyetinin mesleki teşekküle, vergi dairesine ve Sosyal Güvenlik Kurumu’na tescil edilerek yıllık beyannameye bağlı vergi ve prim mükellefiyetinin yerine getirilmesi gibi mali mükellefiyetlerin ortaya çıkacağı izahtan varestedir.
 

IV- ÖĞRETİM ELEMANLARININ DURUMU

650 sayılı Kanun Hükmünde Kararname’nin 40. maddesiyle, 2547 sayılı Yükseköğretim Kanunu’nun 36. maddesine yeni bir fıkra ve geçici 58. maddesinden sonra gelmek üzere geçici 59. fıkra eklenmiştir. 36. maddesine eklenen yeni fıkrada,
“Yükseköğretim kurumlarının kadrolarında bulunan öğretim elemanları, kanunlarda belirtilen hâller dışında 657 sayılı Devlet Memurları Kanunu’nun 28. maddesi hükmüne tâbidir. Ancak öğretim üyeleri, yükseköğretim kurumlarında yalnızca eğitim ve araştırma faaliyetlerinde bulunmak ve döner sermaye faaliyetleri kapsamında gelir elde edilen hizmetlerde çalışmamak kaydıyla mesai saatleri dışında yükseköğretim kurumlarından başka yerlerde meslekî faaliyette bulunabilir ve meslek veya sanatlarını serbest olarak icra edebilir. Yükseköğretim kurumlarından başka yerlerde çalışan öğretim üyelerine 58. madde ile 27.06.1989 tarih ve 375 sayılı Kanun Hükmünde Kararname’nin ek 3. maddesi uyarınca ek ödeme yapılmaz; bunlar rektör, dekan, enstitü, yüksekokul ve konservatuar müdürü, bölüm başkanı, anabilim ve bilim dalı başkanı, başhekim ve bunların yardımcısı olamaz.”

Geçici 58. maddesinden sonra gelmek üzere eklenen geçici 59. fıkrada,

“Yükseköğretim kurumları dışında meslekî faaliyette bulunmak ve meslek veya sanatlarını serbest olarak icra etmek isteyen öğretim üyelerine, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten itibaren iki yıla kadar ücretsiz izin verilebilir.”

hükümlerine yer verilmiştir.

Madde ile yükseköğretim kurumları kadrolarında görevli öğretim elemanlarının, kanunlarda belirtilen hâller dışında 657 sayılı Kanun’un 28. maddesinde yer alan meslekî faaliyette veya serbest meslek icrasında bulunma yasağına tâbi olduğu hükme bağlanmaktadır.

Bununla birlikte, yükseköğretim kurumlarının kadrolarında bulunan öğretim üyelerinin yalnızca eğitim ve araştırma faaliyetlerinde bulunmak ve döner sermaye faaliyetleri kapsamında gelir elde edilen hizmetlerde çalışmamak kaydıyla mesai saatleri dışında yükseköğretim kurumlarından başka yerlerde meslekî faaliyette bulunabileceği, meslek veya sanatlarını serbest olarak icra edebilecekleri düzenlenmektedir. Ancak mesai saatleri dışında meslek ve sanatlarını icra etmek yönünde tercihte bulunan öğretim üyelerine ise ek ödeme ve döner sermaye ödemesi yapılmayacak, bunların üniversite idari kadrolara atanma, seçilme veya yükselme imkânı olmayacaktır.

Ayrıca 2547 sayılı Kanun’a eklenen geçici 59. madde ile yükseköğretim kurumları dışında meslekî faaliyette bulunmak ve meslek veya sanatlarını serbest olarak icra etmek isteyen öğretim üyelerine, 26 Ağustos 2011 tarihinden itibaren iki yıla kadar ücretsiz izin verilebilmesi hükme bağlanmaktadır.
 

V- SONUÇ

657 sayılı Kanun’da yapılan son düzenlemeler ile devlet memurlarının asıl görevleri dışında gelir elde edemeyecekleri faaliyet alanları genişletilmiş ve bu çerçeve öğretim elemanları için 2547 sayılı Kanun’da yapılan düzenlemeyle uygulanmaya başlanmıştır.

Getirilen düzenlemelerde 2547 sayılı Kanun’a göre ek ders ücreti karşılığı veya sözleşme ile görevlendirilen öğretim görevlilerinin vakıf üniversiteleri ile devlet üniversitelerinde çalışması durumundaki yasaklılık halleri, özel hukuk tüzel kişilerine ait işletmelerde ders görevi üstlenen kamu görevlilerinin durumu gibi önemli başlıklarda yasaklılık hallerinin açıklığa kavuşturulması önem arzetmektedir. Bu çerçevede, getirilen yasakların amacı dışında kullanılmasını önlemek ve arzu edilen sonuçlara ulaşılmasını temin etmek açısından kısa sürede açıklayıcı ve uygulama birliğini sağlayıcı kamu personeli genel tebliğinin yürürlüğe konulması gereklidir.

Aksi halde, kurumlarda kişilerin inisiyatifine bırakılan bir sistem, devlet memurları arasında farklı ve adaletsiz uygulamaları beraberinde getirecek, yapılan yasal düzenlemenin etkisizleştirilmesine ve sadece yazılı bir metin ötesinde anlamı olmayan bir hüküm hüviyetine dönüşmesine yol açabilecektir.

Diğer taraftan çerçeve bir uygulama tebliği yayımlanıncaya kadar kamu personelinin bu yasak kapsamına giren faaliyetleri açısından gerekli değerlendirmeleri yapmaları, olası cezalara muhatap olmalarını önleme bakımından önemli bir otokontrol işlevi görecektir.

 

(*)          Maliye Bakanlığı, Daire Başkanı

(1)         26.08.2011 tarih ve 28037 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

. Sözleşmeli Çalışanların Damga Vergisi Mükellefiyetinde Son Durum

Kullanıcı Oyu:  / 2

Ayrıntılar

Üst Kategori: Okurlardan Gelenler

Administrator tarafından yazıldı.

Gösterim: 8739

SÖZLEŞMELİ ÇALIŞANLARIN DAMGA VERGİSİ MÜKELLEFİYETİNDE SON DURUM

 
Yazar:MustafaÇOLAK*
Yaklaşım / Nisan 2011 / Sayı: 220
 
I- GİRİŞ
Kamuda memur tanımlaması dışında, sözleşmeli personel, geçici işçi, işçi, geçici personel ve birtakım değişik adlar altında istihdam türlerinin mevcut olduğu, bu istihdam türlerinin de kendi içlerinde farklı mevzuat düzenlemelerine tabi oldukları görülmektedir.
Değişik istihdam türleri, bunlara uygulanacak mevzuat, mali hükümleri, vergilendirilmeleri ve hak ve yükümlülüklerinde de farklı uygulamaları da doğal olarak beraberinde getirmektedir. Bu farklılıklardan biri de, kamu hizmetlerini yerine getiren kanunlarla ihdas edilmiş kadrolara atanmakla istihdam edilen devlet memurlarının aksine sözleşmeli personelin bu statülerinden dolayı imza ettikleri hizmet sözleşmelerinden ayrıca damga vergisi aranılmasıdır.
Bu anlamda, kamuda görev yapan sözleşmeli personelin hizmet sözleşmelerinden damga vergisi aranılmamasını öngören yeni düzenlemenin uygulama ilkeleri ve istisnalarına yazımızda yer verilecektir.
 
II- MEVZUAT HÜKÜMLERİ
488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinde, bu Kanun’a ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisine tabi olacağı, 3. maddesinde, damga vergisinin mükellefinin kağıtları imza edenler olduğu, resmi dairelerle kişiler arasındaki işlemlere ait kağıtların damga vergisini kişilerin ödeyeceği, 8. maddesinde, bu Kanun’da yazılı resmi daireden maksadın genel ve katma bütçeli daire ve idarelerle, il özel idareleri, belediyeler ve köyler olduğu açıklanmış, 24. maddesinin ikinci fıkrasında da, birden fazla kişi tarafından imza edilen kağıtlara ait vergi ve cezanın tamamından imza edenlerin müteselsilen sorumlu olacakları, bunlar arasında vergiden müstesna olanların bulunmasının damga vergisinin noksan ödenmesini gerektirmeyeceği, damga vergisinden muaf kuruluşlarla kişilerin (1) sayılı tabloda yer alan işlemleriyle ilgili olarak düzenlenen ve sadece bu kurumların imzasını taşıyan kağıtlara ait verginin tamamının kişiler tarafından ödeneceği, ancak bu kağıtlara ait verginin hiç ödenmemesi veya noksan ödenmesi halinde vergi ve cezanın tamamından kişilerle birlikte kurumların müteselsilen sorumlu olacakları hükme bağlanmıştır.
488 sayılı Kanun’a ekli (l) sayılı Tablonun,
“1- I. Akitlerle ilgili kâğıtlar bölümünün A. Belli parayı ihtiva eden kâğıtlar alt bölümünde mukavelenameler, taahhütnameler ve temliknamelerin (Binde 8,25) oranında,
2- IV. Makbuzlar ve diğer kâğıtlar bölümünün, 1. Makbuzlar, (b) alt bendinde,  maaş, ücret, gündelik, huzur hakkı, aidat, ihtisas zammı, ikramiye, yemek ve mesken bedeli, harcırah, tazminat ve benzeri her ne adla olursa olsun hizmet karşılığı alınan paralar (5766 sayılı Kanun’un 10/ç maddesiyle eklenen ve 06.06.2008 tarihinden itibaren yürürlüğe giren ibare) “(avans olarak ödenenler dahil)” için verilen makbuzlar ile bu paraların nakden ödenmeyerek kişiler adına açılmış veya açılacak carî hesaplara nakledildiği veya emir ve havalelerine tediye olunduğu takdirde nakli veya tediyeyi temin eden kâğıtların ise  (Binde 6,6) oranında”
damga vergisine tabi olduğu belirtilmiştir.
 
III- GETİRİLEN YENİ KANUNİ DÜZENLEME
Kamu görevlilerinin 2011 yılında uygulanacak mali ve sosyal hakları belirlemek üzere gerçekleştirilen  2010 yılı toplu görüşmeleri sonucunda, sözleşmeli personelin sözleşmelerinden alınan damga vergisinin kaldırılması ya da kurum tarafından karşılanması hususu, “Gerekli Düzenleme ve Uygulamaların Yapılması veya Talebin Niteliğine Göre İlgili Kurumlara İntikal Ettirilerek Gerekli Değerlendirme ve Çalışmaların Yapılması Öngörülen Hususlar” kısmında mutabakat metnine eklenmiştir.
488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’na göre, sözleşmeli personel ücretlerinden (geçici personel dahil) yıllık sözleşme bedelleri üzerinden sözleşme bedeli ile aylık kendilerine yapılan ödemelerden kesine damga vergisi şeklinde iki farklı vergileme yapılmaktadır. Mutad uygulamada, damga vergisi uygulaması tutarı daha düşük ve sadece aylık ödemeler veya istihkak tutarları üzerinden kesilme suretiyle yapılmaktadır. Sözleşme ile çalışan personelin ilave olarak üstlendikleri, sözleşme bedeli olarak geçen damga vergisi uygulamasının, kaldırılması veya yeniden ele alınarak kamu görevlileri arasındaki farklı uygulamalarının tektipleştirilmesi gerekmektedir.
Bu amaca yönelik olarak, 6111 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu ve Diğer Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun(1)’un 83. maddesiyle, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’na ekli (2) sayılı tablonun; “V- Kurumlarla İlgili Kâğıtlar” başlıklı kısmının sonuna aşağıdaki fıkra eklenmiştir.
“25. Kamu kurum ve kuruluşlarının merkez ve taşra teşkilatı ile döner sermaye işletmelerinin kadrolarında ve sözleşmeli personel pozisyonlarında istihdam edilen sözleşmeli personel ile yapılan hizmet sözleşmeleri.”
Madde ile gerekçesinde de ifade edildiği üzere, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’na ekli (2) sayılı tabloya eklenen (25) numaralı bent ile sözleşmeli personel (kadro karşılığı personel dahil) ile kurumları tarafından imzalanan hizmet sözleşmeleri damga vergisinden istisna tutulmaktadır. Söz konusu sözleşmelere ilişkin olarak süre uzatımı, yenileme, tadil, fesih, taahhüt gibi amaçlarla düzenlenen diğer her türlü kâğıtlar da anılan istisna kapsamında değerlendirilecektir.
 
IV- DAMGA VERGİSİNDEN İSTİSNA TUTULACAK SÖZLEŞMELER
6111 sayılı Kanunla, 488 sayılı Kanun’a eklenen istisna maddesi ile sözleşmeli personel pozisyonlarında sözleşmeli olarak istihdam edilen personelle idareler arasında sözleşme dönemi başında imza edilen mukavelenamelerden damga vergisi aranılmayacaktır.
Bu kapsamda damga vergisi aranılmayacak haller aşağıda maddeler halinde gruplandırılmıştır:
1- 190 sayılı Kanun Hükmünde Kararname’nin 2. maddesinde belirtilen kamu idare, kurum ve kuruluşlarında, 657 sayılı Kanun’un 4. maddesinin (B) fıkrası uyarınca sözleşmeli olarak çalışan personele ait hizmet sözleşmeleri,
2- 5393 sayılı Belediye Kanunu’nun 49. maddesinin üçüncü fıkrası ve 5302 sayılı İl Özel İdaresi Kanunu’nun 36. maddesi üçüncü fıkrası gereğince çalıştırılacak sözleşmeli personele ait hizmet sözleşmeleri,
3- 375 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin ek 7. maddesi çerçevesinde, 190 sayılı Genel Kadro ve Usulü Hakkında Kanun Hükmünde Kararnamenin 2. maddesinde belirtilen kamu idare, kurum ve kuruluşlarında ilgili mevzuatı uyarınca kadro karşılıksız sözleşmeli olarak çalışan personele ait hizmet sözleşmeleri.

V- ÖRNEKLER
? 27.10.1989 tarih ve 388 sayılı Güneydoğu Anadolu Projesi Bölge Kalkınma İdaresi Teşkilatının Kuruluş ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname’nin 6. maddesine dayanılarak çıkarılan Güneydoğu Anadolu Projesi Bölge Kalkınma İdaresi Başkanlığı’nda Çalıştırılacak Sözleşmeli Personel Hakkında Hizmet Sözleşmesi esaslarına göre çalıştırılan personel,
? 02.03.1984 tarih ve 2985 sayılı Toplu Konut Kanunu’nun ek 3. maddesine dayanılarak çıkarılan Toplu Konut İdaresinde Çalıştırılacak Sözleşmeli Personel Hakkında Hizmet Sözleşmesi esaslarına göre Toplu Konut İdaresi Başkanlığı’nda sözleşmeli olarak çalıştırılan personel,
? 2924 sayılı Eleman Temininde Güçlük Çekilen Yerlerde Sözleşmeli  Sağlık Personeli Çalıştırılması ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde  Kararnamelerde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun’a göre sözleşmeli pozisyonlarda istihdam edilecek sağlık personeline ait hizmet sözleşmeleri.
1- 657 sayılı Kanun’un ek geçici 16. maddesi uyarınca kadro karşılıksız sözleşmeli olarak çalıştırılan teknik bünyeye dahil olmayan ve haklarında Devlet Memurları Kanunu hükümlerinin uygulanması gerekenler hariç, bu Kanun’un Ek geçici 12, l3 ve 14. maddeleri kapsamına dahil personel ile Kültür ve Turizm Bakanlığı’nın sanatla ilgili merkez ve taşra birimlerine bağlı olarak çalışan orkestra, koro ve topluluk sanatçıları, sanatkarları ve sanatçı öğretmenleri ile Devlet sanatçılarına ait hizmet sözleşmeleri,
2- Yükseköğretim mevzuatı uyarınca sözleşme ile çalıştırılacak personele (yabancı uyruklu, sözleşmeli sanatçı öğretim elemanı vs.) ait hizmet sözleşmeleri,
3- Kamu idare kurum ve kuruluşlarda, teşkilat kanunlarında belirtilen özel düzenlemelerle, belli unvanlara ait kadrolar karşılık gösterilmek suretiyle, sözleşmeli personel çalıştırılmasını düzenleyen diğer mevzuat hükümlerine bağlı olmaksızın sözleşmeli olarak çalışan personele ait hizmet sözleşmeleri (Başbakanlık, Devlet Planlama Teşkilatı, Hazine Müsteşarlığı, Diyanet İşleri Başkanlığı gibi kurumlarda çalışan kadro karşılığı sözleşmeli personel.),
4- Ayın veya haftanın bazı günleri ya da günün belirli saatleri gibi kısmi zamanlı çalışan sözleşmeli personelle imza edilen hizmet sözleşmeleri de istisna kapsamında mütalaa edilecektir.
 
VI- DAMGA VERGİSİNE TABİ TUTULACAK KÂĞITLAR
6111 sayılı Kanunla kurumlarda değişik statülerde çalışan sözleşmeli personele ait hizmet sözleşmelerinden damga vergisi aranılmaması imkânı getirilmiş ve bu yönde 488 sayılı Kanun’a istisna hükmü eklenmiştir.
Öte yandan 488 sayılı Kanun’a ekli “IV. Makbuzlar ve Diğer Kâğıtlar” bölümünün 1. Makbuzlar kısmının (b) alt bendine göre, sözleşmeli personel tarafından maaş, ücret, gündelik, huzur hakkı, aidat, ihtisas zammı, ikramiye, yemek ve mesken bedeli, harcırah, tazminat ve benzeri her ne adla olursa olsun hizmet karşılığı alınan paralar için düzenlenen makbuzlar üzerinden binde 6,6 oranında ödemelerin yapıldığı aylık/dönemlik periyotlar halinde, damga vergisi kesintisi yapılmaya devam olunacaktır.
 
VII- SONUÇ
Damga Vergisi Kanunu uygulamasında da verginin mükerrerliği ile ilgili bazen sorunlar ortaya çıkabilmektedir.
Anılan Kanun tatbikatında, özellikle hizmet sözleşmesine bağlı çalıştırılan sözleşmeli personelle ilgili kurum arasında yapılan sözleşmelerden, ihtiva ettikleri bedel üzerinden (ki bu bedel genelde aylık brüt tutarlar ile dönem ay sayısı çarpılmak suretiyle bulunmaktadır) binde 8,25 nispi damga vergisine ek olarak yine Kanun’a ekli I sayılı tablonun “IV. Makbuzlar ve Diğer Kağıtlar” bölümü 1. Makbuzlar kısmında geçen kağıtlar üzerinden ayrıca (binde 6,6) oranında damga vergisi kesinti yapılmaktadır.
Özellikle sözleşme dönemi başında ödenen damga vergisi ile sözleşme dönemi içerisinde belli periyotlarda gerçekleşen ücret ödemelerine bağlı damga vergisi nedeniyle bir mükerrer vergileme sıklıkla gündeme getirilmiş ve dava konusu edilmiştir.
Bu noktada 6111 sayılı Kanunla getirilen düzenlemelerle, damga vergisi uygulaması açısından bir vergilendirme konusunun, farklı vergilendirme dönemlerinde, birden fazla değişik vergi oranları ile vergi uygulamasına tabi tutulması önlenmiştir.
 
*        Maliye Bakanlığı, Daire Başkanı
(1)    25.02.2011 tarih ve 27857 (1. mükerrer) sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
  

. Yeni Bir Toplu Ödeme Türü:İş Sonu Tazminatı ve Vergisel Boyutu

Kullanıcı Oyu:  / 1

Ayrıntılar

Üst Kategori: Okurlardan Gelenler

Administrator tarafından yazıldı.

Gösterim: 10985

YENİ BİR TOPLU ÖDEME TÜRÜ: İŞSONU TAZMİNATI VE VERGİSEL BOYUTU

 
 
Yazar:Mustafa ÇOLAK*
Yaklaşım / Ağustos 2010 / Sayı: 212
 
I- GİRİŞ

Sözleşmeli personel uygulamasının kamuda yaygınlaşmaya başlaması ile birlikte, bu statüde istihdam edilen personelin de doğal olarak benzeri görevleri yerine getiren memur ve diğer kamu görevlileri gibi birtakım haklara sahip olma talepleri yoğunlaşmaktadır.
Bu çerçevede, 2005 yılında yapılan düzenlemeler ile kamu kurum ve kuruluşlarında sözleşmeli statüde çalıştırılan personele belli şartlar dâhilinde işsonu tazminat ödemesi getirilmiştir. Bilahare, 2010 yılı itibariyle geçici personel statüsünde istihdam edilen personele bu hak tanınmıştır.
Sisteme işsonu tazminatı olarak giren bu toplu ödeme çeşidinin, ödenme koşulları ile vergi mevzuatı uygulamasındaki durumu ve mevcut vergi uygulamasına yönelik değerlendirmelerimiz ilerleyen kısımda açıklanmaya çalışılacaktır.

II- İŞSONU TAZMİNATI UYGULAMASI

A- SÖZLEŞMELİ PERSONELE (4/B) İŞSONU TAZMİNATI
24.01.2005 tarih ve 5335 sayılı Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un 28. maddesi ile 657 sayılı Devlet Memurları Kanunu’nun 4. maddesinin (B) fıkrasının ikinci paragrafına; “Bunlara ödenebilecek ücretlerin üst sınırları” ibaresinden sonra gelmek üzere, “ile verilecek iş sonu tazminatı miktarı, kullandırılacak izinler ve bu hususlara ilişkin esas ve usuller” ibaresi eklenmiştir.
Söz konusu 657 sayılı Kanun’un 4. maddesinin (B) fıkrasında yapılan bu düzenlemeye paralel olarak, 06.06.1978 tarih ve 7/15754 sayılı “Sözleşmeli Personel Çalıştırılmasına İlişkin Esaslar” da değişiklikler yapılmış ve bu değişiklikler yürürlüğe girmiştir(1).
Anılan esasların 7. maddesinde yapılan değişiklik sonucu madde,
“Kamu kurum ve kuruluşlarının yurt dışı teşkilatlarında sözleşmeli olarak çalıştırılan yabancı uyruklu personel ile haftalık çalışma saati süresi 40 (kırk) saatin altında bulunan personel (Milli Eğitim Bakanlığı’nda norm kadro sonucu ortaya çıkan öğretmen ihtiyacının kadrolu öğretmen istihdamıyla kapatılamaması hallerinde sözleşme ile çalıştırılacak öğretmenlerde 40 saat şartı aranmaz)(2) hariç olmak üzere, en az 2 hizmet yılını tamamlayanlardan;
a- 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanunu gereğince malûllük veya yaşlılık aylığı bağlanması veya toptan ödeme yapılması,
b- Hizmetlerine gerek kalmadığı için sözleşmesinin feshedilmesi veya yenilenmemesi,
c- İstihdamına ilişkin mevzuatında yer alan hükümler uyarınca ilgilinin kendi isteği ile sözleşmeyi feshetmesi,
d- İlgilinin ölümü
hallerinden birinin vuku bulmasından dolayı hizmet sözleşmesi sona erenlere, görev yapmakta olduğu pozisyon unvanı itibariyle, Devlet Memurları Kanunu’na göre girebilecekleri hizmet sınıfındaki aynı veya benzeri kadro unvanı esas alınarak hizmet yılı ve öğrenim durumu aynı olan emsali personele 5434 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Emekli Sandığı Kanunu hükümlerine göre bir hizmet yılı için ödenecek azami emeklilik ikramiyesi tutarını geçmemek üzere, çalışılan her tam hizmet yılı için ayrılış tarihindeki hizmet sözleşmesinde yazılı aylık brüt ücret tutarında iş sonu tazminatı ödenir. Bir yıldan artan süreler için de, tam yıl için hesaplanan miktardan o süreye isabet eden tutar kadar ödeme yapılır.
Bu tazminatın ödenmesinde; daha önce iş sonu tazminatı, ikramiye ve kıdem tazminatı ile benzeri ödemelerde değerlendirilmiş süreler dikkate alınmaz. İş sonu tazminatı ödemesinde dikkate alınmış süreler kıdem tazminatı ile 5434 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Emekli Sandığı Kanunu hükümleri uyarınca ödenecek ikramiye hesabında değerlendirilmez. Ölüm halinde, yukarıdaki fıkra uyarınca hesaplanacak tutar, ölenin kanuni mirasçılarına ödenir.”
şeklinde yeniden düzenlenmiştir. Bu çerçevede, memurlar açısından emekli ikramiyesi, işçiler açısından kıdem tazminatı gibi 657 sayılı Kanun’un 4/B maddesi kapsamındaki sözleşmeli personele de işsonu tazminatı adı altında yasal ve kendi sistematiği olan toplu bir ödeme getirilmiştir.

B- GEÇİCİ PERSONELE (4/C) İŞSONU TAZMİNATI
Geçici personelin tanımlandığı temel Kanun, 657 sayılı Kanun’un 4. maddesinin  (C) fıkrasında aynen,
“Bir yıldan az süreli veya mevsimlik hizmet olduğuna Devlet Personel Başkanlığı ve Maliye Bakanlığı’nın görüşlerine dayanılarak Bakanlar Kurulu’nca karar verilen görevlerde ve belirtilen ücret ve adet sınırları içinde sözleşme ile çalıştırılan ve işçi sayılmayan kimselerdir.”
hükmüne yer verilmiştir. Kanun hükmünden hareketle, geçici personel istihdamına dair her yıl Bakanlar Kurulu Kararı ile bu statüde personel çalıştırılması sağlanmaktadır. Son olarak çıkarılan, 21.12.2009 tarih ve 2009/15759 sayılı “Geçici Kamu Kurum ve Kuruluşlarındaki Geçici Mahiyetteki İşleri Yürütmek Üzere Geçici Personel İstihdamı ve Bu Personele Ödenecek Ücretler Hakkında Karar” ile özelleştirme uygulamaları sonucu işsiz kalanların kamu kurum ve kuruluşlarında geçici personel statüsünde istihdamlarına olanak sağlanmış ve bir ilk olarak bunlara da 4-b’li sözleşmeli personel uygulamasında olduğu gibi işsonu tazminatı adı altında bir ödeme getirilmiştir.
Söz konusu Karar’ın 7. maddesi ile belirli koşullar altında hizmet sözleşmesi sona erenlere, çalışılan her bir yıl için, ayrılış tarihindeki hizmet sözleşmesinde yazılı brüt aylık ücret tutarında iş sonu tazminatı ödenmesi kararlaştırılmıştır.
Özelleştirme uygulamaları sonucu geçici personel statüsüne geçenler dışında kurumlarda 4/c statüsünde istihdam edilen personel için de ilgili Bakanlar Kurulu Kararlarında aynı yönde düzenlemeler yapılmıştır.

III- İŞSONU TAZMİNATININ VERGİLEME İLKELERİ

A- GELİR VERGİSİ KANUNU UYGULAMASI
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 25. maddesinin 7 numaralı bendinde; “1475 ve 854 sayılı Kanunlara göre ödenmesi gereken kıdem tazminatlarının tamamı ile 5953 sayılı Kanun’a göre ödenen kıdem tazminatlarının hizmet erbabının 24 aylığını aşmayan miktarları (hizmet ifa edilmeksizin ödenen ücretler tazminat sayılmaz)”nın gelir vergisinden müstesna olduğu hükme bağlanmıştır.
GVK 61. maddesinde ise; “Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.
Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez....” hükmüne yer verilmiştir.
1475 sayılı İş Kanunu’na göre kıdem tazminatı ödemelerinde kendi içinde bir sınırlamaya gidildiği için GVK’nın 25/7. maddesinde herhangi bir sınırlama getirilmemiş ve tamamı gelir vergisinden istisna edilmiştir. Ancak işten ayrılan personele anılan Kanunla belirlenen kıdem tazminatı tavan miktarının üzerinde bir ödeme yapılması halinde, bu ödeme kıdem tazminatı niteliğinde olmadığından, ücret olarak vergiye tabi tutulması gerekmektedir.
Konu ile ilgili İş Kanunu’nda kıdem tazminatı tavanını aşan ödemeler açısından aynı görüşü içeren Danıştay kararlarına da rastlamak mümkündür. Nitekim Danıştay Üçüncü Dairesi’nin Kararı’nda(3), ödenecek kıdem tazminatı tutarının 1475 sayılı Kanun’da belirtilen tavanın asılmış olması nedeniyle, tavanı aşan kısım üzerinden vergi kesintisi yapılması gerektiği belirtilmiştir.
Bununla beraber kıdem tazminatı ödemelerinin vergiden müstesna olduğu açıkça hükme bağlanmışken, sisteme 2005 ve 2010 yılı itibariyle giren ve kıdem tazminatı yapısından farklı ve kendine özgü bir hesaplanma biçimi ve sistematiği bulunan işsonu tazminatının Gelir Vergisi Kanunu’nun 25. maddesine göre, gelir vergisinden müstesna olan tazminatlar ve yardımların arasında yer almaması ve bu tazminatın gelir vergisine tabi olmadığı yönünde bir hükmün bulunmaması nedeniyle aynı Kanun’un 61. maddesi kapsamında ücret olarak değerlendirilerek 94/1. maddesine göre gelir vergisi tevkifatına tabi tutulması gerekmektedir(4).

B- DAMGA VERGİSİ UYGULAMASI
488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinde, bu Kanun’a ekli (1) sayılı tabloda yazılı kâğıtların damga vergisine tabi olacağı, 9. maddesinde (2) sayılı tabloda yer alan kâğıtlara konu işlemlerin ise vergiden müstesna olduğu hükme bağlanmıştır.
Ayrıca, 488 sayılı GVK’na ekli l sayılı Tablonun “IV. Makbuzlar ve Diğer Kâğıtlar” bölümü l/(b) bendinde “Maaş, ücret, gündelik, huzur hakkı, aidat, ihtisas zammı, ikramiye, yemek ve mesken bedeli, harcırah, tazminat ve benzeri her ne adla olursa olsun hizmet karşılığı alınan paralar için verilen makbuzlar ile bu paraların nakden ödenmeyerek kişiler adına açılmış veya açılacak cari hesaplara nakledildiği veya emir ve havalelerine tediye olunduğu takdirde nakli veya tediyeyi temin eden kâğıtlar”ın binde 6,6 oranında damga vergisine tabi ol¬duğu belirtilmiştir.
Buna göre iş sonu tazminatının, 488 sayılı Kanun’a ekli (2) sayılı tabloda istisnaya konu tazminatlar ve ödemeler arasında yer almaması ve bu tazminatın damga vergisine tabi olmadığı yönünde bir hükmün bulunmaması nedeniyle Kanun’a ekli l sayılı Tablonun “IV. Makbuzlar ve Diğer Kâğıtlar” bölümü l/(b) bendi kapsamında damga vergisine tabi tutulması gerekecektir.

IV- İŞSONU TAZMİNATI VERGİLEMESİNİN DEĞERLENDİRİLMESİ
Kıdem tazminatı, hizmet sözleşmesi kanunda öngörülen hallerden biri ile sona eren ve Kanun’da öngörülen asgari sürenin üstünde çalışmış olan işçiye veya ölümü halinde mirasçılarına, işveren tarafından ödenen ve miktarı işçinin çalışma süresi ve ücretine göre belirlenen paradır. Aynı şekilde memurlara ödenen emekli ikramiyesi için de benzer şeyler söylenebilir.
Sonuç itibariyle gerek kıdem tazminatı ve gerekse emekli ikramiyesi, iş sözleşmesinin veya kamu görevinin ilgili sözleşme veya mevzuatında öngörülen şartlarla sona ermesi durumlarında, hak sahiplerine ödenen ve kişinin işvereni veya kurumu ile hukuki bağını tamamen bitiren bir düzenleme olarak karşımıza çıkmaktadır.
Hal böyle iken, gelir vergisi uygulamasına bakıldığında yukarıda belirttiğimiz sistematiğe uygun olarak kıdem tazminatı ve emekli ikramiyelerinin vergiden müstesna tutacak düzenlemelere 193 sayılı Kanun’un 25. maddesinde yer verildiği görülmekle birlikte, iç hukuk sistemimize 2005 yılında 4/b’li sözleşmeli personele, 2010 yılında da geçici personele uygulanmak üzere giren işsonu tazminat ödemeleri konusunda ise bir istisna hükmüne yer verilmediği anlaşılmaktadır.
Anayasamızın amir hükmü, vergileme temel ilke ve kuralların yer aldığı 73. madde de, herkesin kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlü bulunduğu; vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımının, maliye politikasının sosyal amacı olduğunu; vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulacağını, değiştirileceğini veya kaldırılacağını; vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde Kanun’un belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisinin Bakanlar Kurulu’na verilebileceğini hükme bağlamaktadır. Dolayısı ile yasallık ilkesi gereği, verginin temel unsurları, konu, matrah, yükümlü, oran, muafiyet ve istisnalarda alt ve üst sınırlar gibi unsurlar yasada açıkça belirlenmesi gerekecektir.
Öte yandan, Anayasa’nın 10. maddesine göre, “Devlet organları ve idare makamları bütün işlemlerinde kanun önünde eşitlik ilkesine uygun olarak hareket etmek zorundadır.” hükmünden hareketle vergilendirmede eşitlik ilkesi, vergilendirme yönünden benzer durumda (gelir, gider, servet, aile durumu vb.) bulunan kişilerin eşit işleme tabi tutulması, farklı koşullar altındaki kişilere, farklılıkları ölçüsünde, değişik işlem yapılması sağlanması yoluna gidilecektir.
Yukarıda yapılan açıklamalar çerçevesinde gerek sözleşmeli personele ve gerekse geçici personele ödenmesi mümkün hale gelen işsonu tazminatının, vergilemede eşitlik ve vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımın tesisi açısından yasal düzenleme ile istisnalar arasında sayılması yerinde ve olumlu bir açılım olacaktır. Bu şekilde bir uygulamanın, kamu personeli açısından farklı ve adaletsiz uygulamaları ortadan kaldırarak ücret ve mali hakların uyumlaştırılmasına katkı sağlayacağı şüphesizdir.

V- SONUÇ
Sözleşmeli personel ve geçici personele işsonu tazminatı adı altında getirilen toplu ödemenin, diğer istihdam türleri ile mukayese edildiğinde vergileme hukuku açısından bir takım farklılıkları olduğu görülmektedir.
Gelir vergisi uygulamasında Kanun’un yürürlüğe girdiği tarih itibari ile öngörülemeyecek ve dolayısı ile vergiden istisna edilecek tazminatlar arasında sayılmayan bu yeni ödeme türünün, istisna kapsamında tazminatlar arasında dercedilmesine yönelik etüt ve çalışmaların,  aynı veya benzer durumda olanlar arasında adil bir vergileme anlayışını tesis etmek anlamında sürece olumlu katkı sağlayabileceği değerlendirilmektedir.

*   Maliye Bakanlığı, Daire Başkanı
(1) 02.09.2005 tarih ve 25924 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
(2) Parantez içi hüküm, 2006/10557 sayılı BKK ile eklenmiş ve metne işlenmiştir.
(3) Dn. 3. D.’nin, 02.06.1998 tarih ve 6363 sayılı Kararı.
(4) Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’nın, aynı yönde verilmiş Nisan-2008 tarihli Muktezası.
    http://www.avdb.gov.tr/y/mukteza/muktezadetay.asp?id=101165, Erişim: 07.07.2010
 

. Damga Vergisinde ?Belli Para? Belirsizliği Ve Mükerrer Vergileme Sorunu

Kullanıcı Oyu:  / 0

Ayrıntılar

Üst Kategori: Okurlardan Gelenler

Administrator tarafından yazıldı.

Gösterim: 7545

DAMGA VERGİSİNDE “BELLİ PARA” BELİRSİZLİĞİ VE MÜKERRER VERGİLEME SORUNU

 
Yazar: MustafaÇOLAK (*)
Yaklaşım Dergisi / Nisan 2007 / Sayı: 172
 
 
I- GİRİŞ
Bilindiği üzere, Damga Vergisi Kanunu’nun 1. maddesine göre, kağıtlar terimi, yazılıp imzalamak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeleri ifade etmektedir.
Bu çerçevede imzalanmak veya işaret konulmak üzere tekemmül eden belgelerde damga vergisi açısından vergi alacağı doğmaktadır.  
Öte yandan anılan Kanun’un 10. maddesi gereği damga vergisinin nispi veya maktu olarak alınacağı, nispi vergide kâğıtların nev’i ve mahiyetlerine göre, bu kâğıtlarda yazılı belli paranın maktu vergide kâğıtların mahiyetlerinin esas alınacağı hükme bağlandığından kağıtlarda geçen belli para terimini açıklanması da büyük önem kazanmaktadır.
Nispi vergilemeye tabi tutulan kağıtlarda ayrıca verginin mükerrer olup olmadığı veya bu yönde bir değerlendirme yapılıp yapılmayacağı da bir sorun olarak karşımıza çıkabilmektedir.
 
II- BELLİ PARA TERİMİ
A- BELLİ PARA NEDİR?
Damga Vergisi Kanunu’nda belli para terimi, kağıtların ihtiva ettiği veya bunlarda yazılı rakamların edeceği parayı ifade eder şeklinde tanımlanmıştır.
Bu tanımlamadan hareketle, belli paranın tayini, vergiye tabi düzenlenen belgelerde açıkça gösterilen işlem bedeli veya bu bedel doğrudan belirtilmemişse ilgili belgelerde gösterilen rakamların oluşturacağı veya bu rakamlardan yapılacak hesaplamalara göre bulunacak bedel şeklinde tespit edilebilecektir.
Özetle, bir taşıma sözleşmesinde taşıma bedeli 500,00 YTL olarak gösterilmişse bu bedel, açıkça bir belirleme yapılmamışsa ve sözleşmede taşıma işleminde 500 kg (X) malının, birim fiyatı 20,00 YTL ile taşınacağı belirtilmişse belli para, bu sözleşme için 500x20= 10.000,00 YTL olarak tekemmül edecektir (1).
Önemli olan, belli paranın hesaplanabileceği gerekli rakam veya bilgilerin açıkça sözleşmelerinde belirtilmesidir.

B- BELLİ PARA GÖSTERME MECBURİYETİ
Damga Vergisi Kanunu’na göre, cari hesap şeklinde açılan kredilerle her türlü ikrazata ait taahhütname ve mukavelenameler (İskonto ve iştira senetleri taahhütnamesi - Dispans - dahil) ve bunların temlik, yenileme, devir ve değiştirilmesine müteallik bütün kağıtlarda ve keza matlupların devir ve temlikine ilişkin mukavelename ve temliknamelerde ikraz veya temlik edilen para miktarının veya azami haddinin gösterilmesi mecburidir.
Gösterilmediği takdirde bu kağıtların her birinden alınması gereken damga vergisi ile cezası olayın meydana çıktığı tarihte, ilgili bulunduğu cari hesapta kayıtlı kredi veya ikrazat miktarına göre hesaplanır ve alınır.
Bu vergi ve cezanın ödenmesinde mukriz ve müstakrizlerle temlik eden ve adına temlik yapılan şahıslar ve müesseseler müteselsilen sorumludurlar.

C- BELLİ PARAYI KAPSAYAN HİZMET SÖZLEŞMELERİNDE DU-RUM
1- Belli Paranın Hesaplanması
488 sayılı Kanun’a ekli 1 sayılı tablonun “I-Akitlerle ilgili kağıtlar” başlıklı bölümü, “A-Belli parayı ihtiva eden kağıtlar” ve “B-Belli parayı ihtiva etmeyen kağıtlar” olarak ayrılmıştır.
Yapılan düzenleme ile 1 sayılı tablonun I/A fıkrasında sayılan kağıtlardan belli parayı ihtiva etmeyenler damga vergisinin konusu dışına çıkarıldığından, belli parayı ihtiva etmeyen mukavelenameler, taahhütnameler ve temliknameler, kira mukavelenameleri, kefalet, teminat ve rehin senetleri, fesihnameler damga vergisine tabi tutulmayacaktır. Ancak, tahkimnameler ve sulhnameler, belli parayı ihtiva etmeleri durumunda Kanun’a ekli 1 sayılı tablonun I/A-4 bendine göre nispi; belli parayı ihtiva etmemeleri durumunda ise aynı tablonun I/B fıkrasının ilgili pozisyonuna göre maktu damga vergisine tabi tutulacaklardır.
Diğer taraftan, aynı tablonun I/B-3 bendinde yer alan “Turizm işletmeleri ile seyahat acentelerinin aralarında düzenledikleri kontenjan sözleşmelerinin” belli parayı ihtiva edip etmediğine bakılmaksızın maktu vergiye tabi tutulması gerekmektedir.
Bu kapsamda, sözleşmelerden damga vergisi aranılabilmesi için, belli parayı ihtiva etmeleri
gerekmektedir.
Belli para ise yukarıda yapılan açıklamalardan da anlaşılacağı üzere, hizmet sözleşmelerinde belirlenen tutarlar, tutarlar doğrudan belirtilmemişse yazılı rakamlardan yapılacak hesaplamalara göre bulunacak miktarların esas alınması gerekecektir.
A Kurumunda sözleşmeli personel olarak çalışan mühendis B’nin 2007 yılı hizmet sözleşmesinde alacağı aylık dönemsel ücret tutarının 1.000,00 YTL, geçerlilik döneminin ise 01.01.2007-31.12.2007 tarihleri arasında 12 aylık periyodu kapsadığı belirtilmişse sözleşme bedelinin;
= 12 x 1000
= 12.000,00 YTL olduğu noktasında şüphe olmayacaktır.
Dolayısı ile sözleşme bedeli üzerinden 12.000 x 0.0075=90,00 YTL damga vergisinin personelden tahsili sağlanacaktır.

2- Kamu Daireleriyle Kişiler Arasında Düzenlenen Kağıtlara İlişkin Damga Vergisinde Ödeme Sistemi
Genel bütçeli daireler ile kişiler arasında düzenlenen kağıtlara (ihale kararları hariç) ait damga vergisi, anılan dairece kağıdın mahiyeti ve nispi veya maktu vergi tutarını gösteren formüle edilmiş bir yazıyla, kişinin tabi olduğu ödeme usulüne bakılmaksızın, kişiler tarafından, kağıdın düzenlenmesinden önce peşin olarak, genel bütçeli idarelere hizmet veren saymanlıklara veya mükellefin gelir veya kurumlar vergisi yönünden bağlı olduğu vergi dairesine makbuz karşılığı ödenir. Ayrıca, verginin ödendiğine dair mükellefçe getirilecek makbuzun aslının ilgili iş kağıdına bağlanması, makbuzun onaylı bir örneğinin ilgiliye verilmesi ve düzenlenen makbuza da verginin hangi işe ve kağıda ait olduğuna dair bilginin yazılması gerekmektedir.

III- KİRA SÖZLEŞMELERİNDEKİ AYRICALIK
Damga Vergisi Kanunu’na ekli 1 sayılı Tablo’nun I. Akitlerle ilgili kağıtlar bölümünde kira mukavelenamelerinin, mukavele süresine göre kira bedeli üzerinden nispi damga vergisine tabi olduğu belirtilmektedir.
Dolayısı ile kira sözleşmeleri ile genel sözleşmeler arasında belli paranın hesap edilmesinde ihtilafların olabileceği değerlendirilmektedir.
Şöyle ki, hizmet sözleşmelerinde belli paranın hesaplanmasında I sayılı tabloda hizmet sözleşmesi süresine göre bedel üzerinden damga vergisi aranılacağına dair özel bir düzenlemeye yer verilmemişken, aynı mahiyette kira sözleşmelerinde ise açıkça mukavele süresine göre kira bedeli üzerinden nispi vergileme yapılacağı ifade edilmektedir. Genel prensip ve yaklaşım olarak, kanunda geçen belli para tanımından adı kira sözleşmesi de olsa kira süresi ile dönemsel kira tutarlarının çarpımı sonucu bulunacak tutar, damga vergisi matrahını oluşturacaksa ayrıca neden böyle bir özel düzenlemeye gerek duyulduğu açık bir nokta olarak karşımıza çıkmaktadır.
Sonuç olarak, kiralamalar için düzenlenen belgelerde belli paranın hesap edilmesinde, bedelin ayrıca ve özel olarak 1 sayılı tablo ile sözleşme süresi ile ilişkilendirilmesi, sistem bütünlüğü içerisinde mantıklı bir durum sergilememektedir. Aksi halde tüm sözleşmeler için aynı yöntemin izlenmesi iktiza eder.
 
IV- VERGİLEMEDE MÜKERRERLİK
A- VERGİNİN MÜKERRER OLMASI
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 117. maddesinde hesap hataları tanımlanmaktadır. Buna göre, hesap hataları şunlardır:
1- Matrah Hataları
Vergilendirme ile ilgili beyanname, tahakkuk fişi, ihbarname, tekalif cetveli ve kararlarda matraha ait rakamların veya indirimlerin eksik veya fazla gösterilmiş veya hesaplanmış olmasıdır.
2- Vergi Miktarında Hatalar
Vergi nispet ve tarifelerinin yanlış uygulanması, mahsupların yapılmamış veya yanlış yapılmış olması birinci bentte yazılı vesikalarda verginin eksik veya fazla hesaplanmış veya gösterilmiş olmasıdır.
3- Verginin Mükerrer Olması
Aynı vergi kanununun uygulanmasında belli bir vergilendirme dönemi için aynı matrah üzerinden bir defadan fazla vergi istenmesi veya alınmasıdır.
Konumuz açısından verginin mükerrerliği için;
- Aynı vergi kanunu uygulaması olmalıdır.
- Belli bir vergilendirme döneminde bu uygulama yapılmalıdır.
- Aynı matrah üzerinden birden fazla vergi alınmalıdır.
Yukarıda belirtilen şartların toplu olarak sağlandığı durumlarda, vergilemede mükerrerlikten bahsedilebilecektir.

B- DAMGA VERGİSİNDE MÜKERRERLİK VE BİR ÖRNEK
Damga Vergisi Kanunu uygulamasında da verginin mükerrerliği ile ilgili bazen sorunlar ortaya çıkabilmektedir.
Anılan Kanun tatbikatında, özellikle hizmet sözleşmesine bağlı çalıştırılan personelle ilgili kurum arasında yapılan sözleşmelerden, ihtiva ettikleri bedel üzerinden (ki bu bedel genelde aylık brüt tutarlar ile dönem ay sayısı çarpılmak suretiyle bulunmaktadır) binde 7,5 nispi damga vergisine ek olarak yine Kanun’a ekli I sayılı tablonun IV. Makbuzlar ve diğer kağıtlar bölümü 1.Makbuzlar kısmında geçen;
“b) Maaş, ücret, gündelik, huzur hakkı, aidat, ihtisas zammı, ikramiye, yemek ve mesken bedeli, harcırah, tazminat ve  benzeri her ne adla olursa olsun hizmet karşılığı alınan  paralar için verilen makbuzlar ile bu paraların nakden  ödenmeyerek kişiler adına açılmış veya açılacak cari  hesaplara nakledildiği veya emir ve havalelerine tediye  olunduğu takdirde nakli veya tediyeyi temin eden kağıtlar” üzerinden ayrıca  (Binde 6) oranında damga vergisi kesinti yapılmaktadır.
Bu iki ayrı vergileme arasında ise temel olarak izleyen farkların olduğunu belirtmek yerinde olacaktır:

1- Hizmet sözleşmesi açısından vergiyi doğuran olay, sözleşmenin taraflarca imzalanması ile vukuu bulmakta ve damga vergisi kişiler tarafından kağıdın düzenlenmesinden önce peşin olarak ödenmektedir. Aslında vergilendirme dönemi, sözleşmenin düzenlendiği anla birleşiktir. Tam anlamıyla bir vergilendirme periyodundan bahsetmek imkansızdır. Bilinen odur ki, tarafların imzalarıyla vergi borcu doğmakta ve bu borcun da imza sürecinden önce makbuz karşılığı ilgili yerlere tevdi edilmesi gerekmektedir. Öte yandan, hizmet sözleşmesine dayalı ücretin hizmetin ifasını müteakip belli dönemler veya aylar itibari ile hesaplanarak ödenmesi durumunda damga vergisi ödeme esnasında ilgililerin ücretlerinden kesinti suretiyle tahsil edilmektedir. Yani ücretin elde edildiği dönemin, aynı zamanda ücretliler açısından damga vergisi uygulamasında bir vergilendirme dönemi olarak değerlendirilmesinde sakınca olmayacaktır.

2- Hizmet sözleşmelerinde matrah, belgelerde belirtilen belli paraya isabet eden tutarların bütünüdür. Hâlbuki aylık ödemelerde matrah, kişinin o dönemde yaptığı hizmet bedeli olarak tahakkuk ettirilen ücret unsurlarından başka bir şey değildir. Dolayısı ile bu noktada da matrah konusunda ayrışma meydana gelmektedir.

3-  Doğal olarak sözleşme dönemi başında ödenen damga vergisi ile sözleşme dönemi içerisinde belli periyotlarda gerçekleşen ücret ödemelerine bağlı damga vergisi nedeniyle bir mükerrer vergilemenin gündeme gelmesi son derece normaldir. Ancak bu vergilemenin teknik ayrıntılarında, bir mükerrer vergileme olarak nitelendirilmesine yol açacak fazlaca dayanak noktalarının bulunmadığı anlaşılacaktır.
Tüm bu açıklamalar paralelinde kanaatimizce yapılması gereken, aynı matrah üzerinden farklı vergilendirme dönemlerinde, farklı vergi oranlarında dahi olsa bir vergilendirme konusunun aynı vergi kanunu uygulamasına birden fazla tabi tutulmasını önlemek, akılcı ve mantıklı bir yaklaşım olabilecektir.
 
V- SONUÇ
Yazımın önceki bölümlerinde genel hatlarıyla damga vergisi uygulamasında belli para teriminden hareketle sözleşmelerde damga vergisi sistematiği irdelenmiş ve bilahare mükerrer vergileme analiz edilmiştir.
Özellikle mükerrer vergilemede, damga vergisi sistematiğinin aynı tutarların farklı biçimlerde olsa dahi farklı vergilendirme dönemlerinde birden fazla vergi kesintisine veya ödemesine muhatap kılınmamaları noktasında gerekli yasal değişikliklerin ele alınmasının faydalı olabileceği düşünülmektedir.
 
                                                                                              
________________________________________
*   Maliye Müfettişi
(1) Kâğıtlarda para teriminden sadece rakamsal ifadelerin anlaşılmaması gerekir. Şöyle ki rakamsal ifadeler yerine doğrudan rakamların elde edilebileceği ifadelerden de belli paranın hesap edilebilirliği kabul edilmelidir. Örnek olarak kişiye verilecek aylık ücretin ….TL yerine  asgari ücret şeklinde bir ibare ile  ifade edilmesi, durumu değiştirmeyecektir. Bu durumda esas alınacak rakam, yasalarla saptanan asgari ücret tutarını esas almak ve vergilemeye esas kılmak olacaktır.