Doç. Dr. Mustafa ÇOLAK

Mustafa ÇOLAK

 

.

. Kayıtdışı Taşınmazların Bildirim Ve Beyanında İkinci Perde Ve Kayıtdışı ...

Kullanıcı Oyu:  / 0

KAYITDIŞI TAŞINMAZLARIN BİLDİRİM VE BEYANINDA İKİNCİ PERDE VE KAYITDIŞI EKONOMİYE KATKISI


 
Yazar:MustafaÇOLAK*
Yaklaşım / Ekim 2009 / Sayı: 202
 
I- GİRİŞ

Bilindiği üzere 5811 sayılı Varlıkların Milli Ekonomiye Kazandırılması Hakkında Kanun ve bu Kanun’da 25.06.2009 tarih ve 5917 sayılı Kanun ile yapılan değişiklikler çerçevesinde, gerçek ve tüzel kişilerce sahip olunan para, döviz, altın, hisse senedi, tahvil ve diğer kıymetlerin Türkiye’ye getirilmesi, taşınmazların kayda alınması suretiyle milli ekonomiye kazandırılması, sahip olunan söz konusu kıymetlerin banka ve aracı kurumlara ya da vergi dairelerine bildirilmesi ve cüzi bir oranda vergi ödemek suretiyle kayda alınması ve yapılan bu beyanlardan hareketle inceleme ve soruşturma yapılmaması öngörülmektedir.
Son olarak 5917 sayılı Kanunla,
• 1 Haziran 2009 tarihi itibariyle, sahip olunan değerlerin 30 Eylül 2009 tarihine kadar beyan edilmesine imkân sağlanmaktadır.
• Bakanlar Kurulu’na beyan ve bildirim sürelerini 3 ay uzatabilme yetkisi verilmektedir.
• 2008 öncesi dönemlere ilişkin diğer nedenlere bağlı vergi incelemelerinden dolayı bulunan matrahtan, beyan edilen tutarının indirilmesi için; beyan edilen tutara ait tarhedilen verginin vadesinde ödenmesi şartı getirilmektedir.
• Yapılan incelemelerde mükellefçe indirilen KDV’nin reddedilmesi hallerinde reddedilen tutara isabet eden matrah hesaplanarak, beyan edilen tutardan mahsubu sağlanmaktadır.
Bu bağlamda yazımızın ilerleyen kısımlarında yapılan son değişiklikler çerçevesinde taşınmaz özelinde kayıtdışı varlıkların bildirimi/beyanlarına dair hususlarda açıklamalarda bulunulacaktır.
 
II- KAYITDIŞI TAŞINMAZLARLA İLGİLİ DÜZENLEMELER

A- YURT İÇİNDE BULUNAN KAYITDIŞI TAŞINMAZLARIN BİLDİRİMİ
1- Beyan
Gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerince sahip olunan ve Türkiye’de bulunan ancak 01.06.2009 tarihi itibariyle, işletmelerin yasal defter kayıtlarında özkaynakları arasında yer almayan taşınmazlar, rayiç bedelinin Türk Lirası karşılığı, 10.07.2009 tarihinden 30.09.2009 tarihi akşamına kadar, gelir veya kurumlar vergisi yönünden bağlı olunan vergi dairelerine beyan edilebilecektir.
Beyan, gelir veya kurumlar vergisi yönünden bağlı olunan vergi dairelerine beyan edilebileceği gibi elektronik ortamda da beyan edilebilecektir. Ancak, yıllık gelir veya kurumlar vergisi beyannamelerini elektronik ortamda vermek zorunda olan mükellefler, bu beyanlarını elektronik ortamda vermek zorundadırlar.
2- Beyan Üzerine Yapılacak İşlemler
Vergi dairelerine beyan edilen varlıkların değerleri üzerinden vergi dairelerince % 5 oranında vergi tarh edilecektir. Bu şekilde hesaplanan vergi, tarhiyatın yapıldığı ayı izleyen ayın sonuna kadar ödenecektir.
Ödenen vergiler ise, hiçbir suretle gider yazılamaz ve başka bir vergiden mahsup edilemez.
3- Beyan Edilen Varlıkların Yasal Defterlere Kaydı
Türkiye’de bulunan; ancak, 01.06.2009 tarihi itibarıyla, bilanço esasına göre defter tutan gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerince işletmelerin özkaynakları arasında yer almayan varlıkların yasal defterlere kaydedilmesi gerekmektedir. Bilanço esasına göre defter tutan mükellefler, Kanun hükümlerine göre yasal defterlerine kaydettikleri varlıklar için pasifte özel bir fon hesabı açacaklardır. Bu fon hesabı, sermayenin cüz’ü addolunacak ve beyan tarihinden itibaren altı ay içinde sermayeye ilave edilecektir.
Serbest meslek kazanç defteri ile işletme hesabı esasına göre defter tutan mükelleflerin de beyan ettikleri taşınmazları, beyan edilen değerleri üzerinden serbest meslek kazanç defteri ile işletme hesabı defterine kaydetmeleri gerekmektedir.
4- Potansiyel Mükelleflerin Kayıt-dışı Taşınmazları
Potansiyel mükellef olan gerçek kişilerce Kanun kapsamındaki varlıkların beyan edilmesi halinde, ilgili kişinin mükellefiyet tesisine ilişkin herhangi bir talebi olmaması durumunda mükellefiyet tesis ettirilmeksizin beyanlar kabul edilecektir. Söz konusu beyannamelerde T.C. Kimlik numarasının doğru yazılıp yazılmadığı, mükellefin kimliğine bakılmak suretiyle kontrol edilebilecektir(1).

B- YURT DIŞINDA BULUNAN KAYITDIŞI TAŞINMAZLARIN BİLDİRİMİ
1- Bildirim ve Beyan
Gerçek veya tüzel kişiler tarafından 01.06.2009 tarihi itibarıyla yurt dışında sahip olunan ve varlığı kanaat verici belgeyle ispat edilen kapsama giren varlıklar, 10.07.2009 tarihinden 30.09.2009 tarihi akşamına kadar Türk Lirası değerleriyle; dilekçe ile bankalara bildirebilecek veya beyanname ile gelir veya kurumlar vergisi yönünden bağlı olunan vergi dairelerine beyan edilebileceği gibi elektronik ortamda da beyanname verilebilecektir. Ancak yıllık gelir veya kurumlar vergisi beyannamelerini elektronik ortamda vermek zorunda olan mükellefler, beyannamelerini de elektronik ortamda vermek zorundadırlar.
Beyanda, rayiç bedelinin Türk Lirası karşılığı esas alınacaktır. Döviz ve döviz cinsinden varlıklarda T.C. Merkez Bankası döviz alış kuru dikkate alınarak Türk Lirası karşılığı beyana ve bildirime konu edilecektir.
2- Bildirim ve Beyanda Kanaat Verici Belge
Bildirilen veya beyan edilen varlıklara ilişkin olarak, devlet tarafından veya devlet güvencesinde tutulan kayıt ve siciller; tapu kayıtları ile diğer sicilleri, yasal yükümlülükler nedeniyle verilen beyannameler, kanaat verici belge olarak değerlendirilecektir.
Kanaat verici belge tabirinden ayrıca;
- Bankalar ile bankerlerin yaptıkları işlemlerle ilgili kayıtlar ve düzenledikleri belgeler,
- Aracı kurumlar, portföy yönetim şirketleri, sigorta şirketleri ve benzeri mali kurumların kayıtları ve düzenledikleri belgeler,
- Posta idaresi nezdindeki çek hesabı ve düzenlenen diğer belgeler,
- Noter gibi kurum ve kuruluşların düzenledikleri senetler ve sözleşmeler ile diğer kayıt ve belgeler,
- Defter tutan mükelleflerin kayıtları ile bu kayıtlarda yer alan ve Vergi Usul Kanunu’nun ikinci kitabının üçüncü kısmında belirtilen belgeler ile muadili belgeler,
- Şirketlerin ortaklık ve kooperatiflerin üyelik kayıtları
anlaşılacaktır. Yukarıda sayılan belgeler ile ilgili olarak ayrıca tasdik zorunluluğu bulunmamaktadır.
Bu belgelerin dışında, bilgi değişiminde bulunulan yabancı ülkelerde yetkili makamlardan alınarak mahallindeki Türk elçilik ya da konsoloslukları, yoksa mahallindeki Türk menfaatini koruyan ülkenin aynı nitelikteki temsilcileri tarafından tasdik olunan belgeler de kanaat verici belge olarak kabul edilebilecektir.
Dolayısıyla, yukarıda belirtilen kayıt ve belgelerle gerçek veya tüzel kişilerce sahip olunan varlıklar arasında illiyet bağının kurulması ve 01.06.2009 tarihi itibarıyla, taşınmazların yurt dışındaki varlığının ispatı zorunludur.
3- Bildirim ve Beyan Üzerine Yapılacak İşlemler
Vergi dairelerine beyan edilen varlıkların değerleri üzerinden, vergi dairelerince % 2 oranında vergi tarh edilecektir. Bu şekilde hesaplanan vergi, tarhiyatın yapıldığı ayı izleyen ayın sonuna kadar ödenecektir.
Banka veya aracı kurumlara bildirim yolunun tercih edilmesi durumunda, bunlar tarafından varlıkların bildirim değerleri üzerinden % 2 oranında hesaplanacak vergi, aylık olarak vergi sorumlusu sıfatıyla bildirimi izleyen ayın onbeşinci günü akşamına kadar kurumlar vergisi yönünden bağlı oldukları vergi dairelerine, elektronik ortamda beyan edilecek ve tahakkuk eden vergileri aynı sürede ödenecektir.
4- Bildirilen ve Beyan Edilen Varlıkların Yasal Defterlere Kaydı
01.06.2009 tarihi itibariyle yurt dışında sahip olunan varlıklardan bildirilen veya beyan edilen varlıklar, Vergi Usul Kanunu uyarınca defter tutan mükelleflerce, istenilmesi halinde, yasal defterlere kaydedilebilecektir.
Bilanço esasına göre defter tutan mükellefler, bu Kanun hükümleri uyarınca yasal defterlerine kaydettikleri kıymetleri için pasifte özel fon hesabı açacaklardır. Söz konusu hesap sermayenin cüz’ü addolunacak ve sermayeye ilave dışında başka bir amaçla kullanılamayacaktır. Fon hesabında tutulan bu tutarlar, işletmenin tasfiye edilmesi halinde vergilendirilmeyeceği gibi Gelir Vergisi Kanunu’nun 81. maddesi ile Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 19 ve 20. maddeleri uyarınca gerçekleşecek devir ve bölünme hallerinde de vergilendirilmeyecektir.
Serbest meslek kazanç defteri ile işletme hesabı esasına göre defter tutan mükellefler, söz konusu kıymetleri defterlerinde ayrıca göstereceklerdir.
Gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerince yukarıda yapılan açıklamalara göre yasal defterlere kaydedilen bu varlıklar, dönem kazancının tespitinde gelir unsuru olarak dikkate alınmayacaktır.
5- Potansiyel Mükelleflerin Kayıt-dışı Taşınmazları
Mükellefiyet kaydı bulunmayan gerçek kişilerce kayıtdışı taşınmazların beyan edilmesi halinde, ilgili kişinin mükellefiyet tesisine ilişkin herhangi bir talebi olmaması durumunda mükellefiyet tesis ettirilmeksizin beyanlar kabul edilecektir.

C- KAYDA ALINAN TAŞINMAZLARLA İLGİLİ VERGİ İNCELEMELERİ
5917 sayılı Kanunla değişik 5811 sayılı Kanun’un 3. maddesinin beşinci fıkrası uyarınca, 01.06.2009 tarihi itibarıyla;
- Gerçek veya tüzel kişilerce, yurt dışında sahip olunan varlıklardan bildirilen veya beyan edilen varlıklar,
- Gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerince Türkiye’de sahip olunan ve beyan edilerek yasal defter kayıtlarına intikal ettirilen varlıklar
nedeniyle 01.01.2008 tarihinden önceki dönemlere ilişkin hiçbir suretle vergi incelemesi ve vergi tarhiyatı yapılamayacaktır.
Öte yandan, 5917 sayılı Kanunla 5811 sayılı Kanun’a eklenen geçici 4. maddenin birinci fıkrasında, işbu Kanunla yapılan süre uzatımı sonucu bildirim veya beyanda bulunanların 19.06.2009 tarihinden önce başlayan vergi incelemeleri ile ilgili olarak Kanun’un matrah farkına ilişkin mahsup hükümlerinden yararlanamayacakları, ikinci fıkrasında ise Kanun’da yer alan değişikliklerden önce yapılan bildirim veya beyanlara ilişkin olarak, Kanun’un değişiklik yapılmadan önceki hükümlerinin uygulanacağı; hükme bağlanmıştır.
Bu düzenlemelere göre, 01.01.2008 tarihi öncesi dönemlere ilişkin bildirim veya beyan dışındaki başka nedenlerden dolayı yapılacak vergi incelemeleriyle ilgili olarak;
- 19.06.2009 tarihinden önce başlanan incelemelerle ilgili olarak, sadece değişiklik yapılmadan önceki düzenleme kapsamında bildirim veya beyana konu edilmiş tutarların bulunan matrah farklarından mahsubu mümkün olabilecektir.
- 19.06.2009 tarihinden sonra başlanan incelemelerde, Kanun’un değişiklik yapılmadan önceki veya değişiklik sonrası hükümleri çerçevesinde bildirim veya beyanda bulunulması halinde, söz konusu tutarların matrah farklarından mahsubu mümkün olabilecektir. Öte yandan, mahsup uygulamasında verginin ödenme şartı dikkate alınacaktır(2).

D- KAYDA ALINAN TAŞINMAZLARA TANINAN DİĞER İSTİSNALAR
Sermayeye ilave edilmek üzere anonim, eshamlı komandit ve limited şirketlerin aktifine kaydolacak taşınmazlara ilişkin tapuda yapılacak işlemler ile diğer sermaye artırımı işlemleri, 492 sayılı Harçlar Kanunu’nun 123. maddesinin üçüncü fıkrası uyarınca harçtan; bu işlemler için düzenlenecek kâğıtlar da Damga Vergisi Kanunu’na ekli (2) sayılı tablonun IV/16 bölümü hükmü uyarınca damga vergisinden istisnadır.
Tapuda yapılacak işlemlere ilişkin istisna hükmünün uygulanabilmesi için mükellefler, Kanun’da belirtilen beyannamenin verilmesini müteakiben, ilgili vergi dairesinden beyan edilen taşınmazların, tapu kayıtlarına ilişkin bilgileri de içerecek şekilde 5811 sayılı Kanun kapsamında şirket adına beyan edilerek özel fon hesabına alınan tutarın sermaye artırımında kullanılacağı ve bu çerçevede tapu işleminde harç ve damga vergisi aranılmayacağı hususunda bir yazı alarak, bu belgeyi ilgili tapu sicil müdürlüğüne ibraz edeceklerdir.
 
III- KAYDA ALINAN TAŞINMAZLAR AÇISINDAN KAYITDIŞI EKONOMİ KRİTİĞİ
Son dönemlerin önemli gündem maddelerinden biri olan kayıtdışı ekonomi ile mücadele noktasında yayımlanan ulusal belgelerde, kayıtdışılıkla etkin mücadele kapsamında toplumun tüm kesimlerinin desteklediği bir strateji uygulanacağı, başta vergi denetimi olmak üzere kamu kurum ve kuruluşlarının denetim kapasitesinin beşeri ve teknolojik altyapı yönünden geliştirileceği, işletme, kişi ve çalışanların kayıt altına alınabilmesini teminen kayıtlı sistemin güçlendirileceği ifade edilmektedir.
Kısaca varlık barışı olarak adlandırılan 5917 sayılı Kanunla değişik 5811 sayılı Varlıkların Milli Ekonomiye Kazandırılması Hakkında Kanun ile bir dönüm noktası olarak, gerek yurt dışındaki ve gerekse yurt içindeki varlıkları Türkiye’ye getirilmesi ve kayıt altına alınmasına yönelik düzenlemeler getirilmiştir. Amaç kayıtlı ekonomi sistemine geçiş aşamasında, mükelleflerin gönüllü uyumunu temin edecek olabildiğine düşük maliyetlerle kayıtdışı varlıklarının sisteme entegre edilmesini sağlamaktır.
Entegrasyon aşamasında, vergi incelemesine alınmama açıkça Kanun’a dercedilmişken, 5549 sayılı Suç Gelirlerinin Aklanmasının Önlenmesi Hakkında Kanun kapsamında yer alan, 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu’nun 282. maddesinde tanımlanan aklama suçu, Bankacılık Kanunu kapsamındaki suç teşkil eden fiiller, Sermaye Piyasası Kanunu’nun 47. maddesinin (A) fıkrası kapsamındaki suçlar, Terörle Mücadele Kanunu kapsamında yer alan suçlar, başta olmak üzere özel kanunlarında belirtilmiş denetim veya inceleme yapılmasını sınırlayıcı özel bir istisna düzenlemesine yer verilmemiştir. Vergi incelemesi yanında diğer mevzuat hükümleri kapsamında yapılacak denetim süreçlerinden de beyan edilen varlık ölçüsüyle bir muafiyet getirilmemesi, kanaatimizce sisteminin en hassas noktalarından birini oluşturmaktadır. Konuya olması gereken hukukilik boyutundan yaklaşıldığında yasa dizaynı her ne kadar olumlu sinyaller verse bile bunun mükellef nezdinde ekonomik olarak ne derece olumlu algılandığı veya kabul göreceği konuları da karşımıza bir ikilem olarak ortaya çıkabilecektir.
Yukarıdaki ayrık açıklamalar bir yana, kayıtdışı ekonomi ile mücadele perspektifinde Kanun düzenlemelerinin işlemesi veya hayatiyet bulması, sıklıkla bu yöntemin tercih edilmemesine, getirilen uygulamanın etkin uygulanabilmesine, mükellefler nezdinde gerekli bilgilendirme ve tanıtım faaliyetlerinin sürekliliği ve inandırıcılığı ile doğru orantılı çalışacaktır.
Öte yandan, kayıtdışı faaliyet gösteren ve bu yolla kayıtlı mükelleflere nazaran haksız rekabet oluşturan mükelleflere avantaj sağlayabilecek uygulamaların sistematik tekrarlanan yöntemler olmaktan çıkarılmasına, temel bir vergi politikası olarak gereken hassasiyet gösterilmesi yerinde olabilecektir.
Son olarak, Kanun’un uygulama süresinin Bakanlar Kurulu’nca uzatılması kararı verilmeden önce, yasal sürede gerçekleşen bildirim/beyan edilen tutarların etraflıca analiz edilmesi ve sonucuna göre strateji belirlenmesi, beklenilen sonuçların gerçekleşmemesi durumlarında ise denetim ve etkin izleme yöntemleri kullanılarak kayıtdışı varlıklar üzerinde gerekli kontrol sağlanmalıdır. Aksi bir uygulama kayıtdışı ekonomi ile mücadele stratejisinde öngörülen amaçları gerçekleştirme iddiasından uzaklaşarak kayıtlı mükelleflerin de kayıtdışı ekonominin nimetlerinden yararlanmalarına neden olabilecek olumsuz sonuçlara götürebilecektir.
 
IV- SONUÇ
5811 sayılı Kanunla mükelleflere tanınan kayıtdışı varlık ve kıymetlerini sisteme entegre ederek milli ekonomiye kazandırma düzenlemelerinde ikinci bir uygulama süresi, 5917 sayılı Kanunla tanınmış, buna ek olarak bildirim ve beyan verme süreleri konusunda Bakanlar Kurulu’na 3 ay uzatma yetkisi verilmiştir.
Getirilen düzenlemelerin başarı şansını belirleyecek en önemli kriter olan güven duygusunun yetkili otoritelerce yapılacak geniş kapsamlı tanıtım ve bilgilendirme faaliyetleri ile aşılabileceği, daha ötesinde bildirilen iş bu varlıklarla ilgili ikincil uygulamayı yapacak alt düzey birimler nezdinde gerekli eşgüdüm önemli rol oynayacaktır.
Yukarıda açıklandığı üzere, sistemin zafiyetlerinin, uygulama sorunları ile birleşmesine yol açacak her gelişme, beklenen faydayı elde etmek bir yana düzenlemenin mevcut hukuki düzende oluşturabileceği olumsuz propagandaları güçlendirmesi sonucunu ortaya çıkarması kaçınılmaz olacaktır.

 
*    Maliye Bakanlığı Daire Başkanı
(1)  5811 sayılı Bazı Varlıkların Milli Ekonomiye Kazandırılması Hakkında Kanun’u 2009/1 no.lu İç Genelgesi.
(2)  3 Seri No.lu 5811 sayılı Kanuna İlişkin Genel Tebliğ, 12.8.2009 tarih ve 27317 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
 

 

 

. Cari Açığın Azaltılmasına Yönelik Vergileme Ve Bireysel Emek. Sis. Örneği

Kullanıcı Oyu:  / 0

CARİ AÇIĞIN AZALTILMASINA YÖNELİK VERGİLEME VE BİREYSEL EMEKLİLİK SİSTEMİ ÖRNEĞİ


Yazar:Mustafa ÇOLAK*
Yaklaşım / Aralık 2011 / Sayı: 228
 
I- GİRİŞ
Son dönemlerin en önemli ekonomik yapısal sorunlarının başında cari açık ve cari açıkla mücadelede alınması gereken politika önlemleri gelmektedir.
Ekonominin dönüşüm süreci içerisinde katma değeri yüksek ürünlerin üretimi, insan gücü vasfının artırılması, tarımsal üretim sürecinden sanayi üretim sürecine bilgi teknolojileri alanında atılım yapma ve bu alanda yapısal bir dönüşüm gerçekleştirme, hiç şüphesiz cari açıkla mücadelede direnci artıracak ve bu alandaki tansiyonun düşmesine yol açacak tedbirler olarak belirginleşmektedir.
2012-2014 Dönemi Orta Vadeli Program ve Orta Vadeli Mali Planda da ifade edildiği gibi, büyümeyi sürdürmek,  cari açığı alınacak yapısal tedbirlerle azaltarak sürdürülebilir seviyelere çekmek, yurt içi tasarruf seviyesini artırmak ve böylece makroekonomik ve finansal istikrarı korumak maliye politikasının temel öncelikleri olarak belirlenmiştir.
Başta yurt içi tasarruf yetersizliği ve cari açık olmak üzere, büyüme ortamının sürdürülebilirliğini tehdit eden unsurlarla mücadelede vergi politikasının gerektiğinde etkin bir şekilde kullanılması, orta vadeli programda kamu gelir politikasının temel araçlarından biri olarak sayılmıştır.
Bu bağlamda, maliye politikası araçlarından kamu gelir politikası içerisinde vergi düzenlemelerinin özellikle özel sektör açısından tasarruf açığının azaltılmasında bir teşvik unsuru olarak kullanılabileceği, böylelikle yatırım finansmanı ve dış kaynak ihtiyacının göreceli olarak düşük seviyelere indirgenmesi noktasında kullanılabileceği açıktır.
Tasarruf açığının kapatılması için önemli bir kaynak olarak belirginleşen bireysel emeklilik sistemleri, alınacak yeni vergi teşviki tedbirleri ile kısa, orta ve uzun vadede bu alana yönelik plasman ilgisini daha da artırabilecektir.

II- BİREYSEL EMEKLİLİK SİSTEMİNDE MEVCUT VERGİLEME İLKELERİ
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 63. maddesinde, ücretin gerçek safi değerinin hesaplanmasında, Türkiye’de kâin ve merkezi Türkiye’de bulunan bir sigorta veya emeklilik şirketi nezdinde akdedilmiş olması şartıyla; ücretlinin şahsına, eşine ve küçük çocuklarına ait ödendiği ayda elde edilen ücretin % 5’ini geçmemek üzere, hayat, ölüm, kaza, hastalık, sakatlık, işsizlik, analık, doğum ve tahsil gibi şahıs sigorta poliçeleri için hizmet erbabı tarafından ödenen primler ile ücretin %10’unu geçmemek üzere bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı paylarının indirilebileceği hükme bağlanmıştır.
Diğer taraftan Bakanlar Kurulu’na bu oranları % 20 oranına kadar (bireysel emeklilik sistemi dışındaki şahıs sigorta poliçeleri için % 10 oranına kadar) artırmaya ve belirtilen haddi asgari ücretin yıllık tutarının iki katını geçmemek üzere yeniden belirlemeye yetki verilmiştir.
Anılan Kanun’un “Menkul Sermaye İradı” başlıklı 75. maddesinin ilk fıkrasında sahibinin ticari, zirai veya mesleki faaliyeti dışında nakdi sermaye veya para ile temsil edilen değerlerden müteşekkil sermaye dolayısıyla elde ettiği kâr payı, faiz, kira ve benzeri iratların menkul sermaye iradı olduğu belirtilmiştir. Aynı maddenin 15 numaralı bendinde ise, on yıl süreyle prim, aidat veya katkı payı ödemeden ayrılanlara yapılan ödemeler ile emeklilik hakkı kazanmadan ayrılanlar, emeklilik ile vefat, malûliyet veya tasfiye gibi zorunlu nedenlerle ayrılanlara yapılan ödemelerin de menkul sermaye iradı sayılacağı hükmüne yer verilmiştir.
193 sayılı Kanun’un 94. maddesinin birinci fıkrasının 15 numaralı bent hükmü uyarınca, emeklilik ve sigorta şirketleri; bireysel emeklilik sözleşmeleri ve birikimli şahıs sigortaları dolayısıyla yaptıkları ödemelerden, Kanun’un 22. maddesi uyarınca istisna edilen tutarlar hariç, gelir vergisi tevkifatı yapmak durumundadır.
Buna göre, bireysel emeklilik ile diğer sigorta şirketlerince;
- On yıl süreyle prim, aidat veya katkı payı ödemeden ayrılanlara yapılan ödemelerden % 15,
- On yıl süreyle katkı payı ödemiş olmakla birlikte bireysel emeklilik sisteminden emeklilik hakkı kazanmadan ayrılanlar ile diğer şahıs sigortalarından on yıl süreyle prim veya aidat ödeyenlere ve vefat, malûliyet veya tasfiye gibi zorunlu nedenlerle ayrılanlara yapılan ödemelerden % 10,
- Bireysel emeklilik sisteminden emeklilik hakkı kazananlar ile bu sistemden vefat, malûliyet veya tasfiye gibi zorunlu nedenlerle ayrılanlara yapılan ödemelerden % 5
oranında gelir vergisi tevkifatı yapılacaktır.
Görüleceği üzere, ödenen prim veya katkı paylarının geri alınması sürecinde daha ziyade servet vergilemesine dönüşebilecek bir vergilemenin benimsendiği anlaşılmaktadır.
Bu tanımlama yapılırken kanun koyucunun temel aldığı nokta, menkul sermaye iradının kaynak sorgulamasına gidilmeksizin elde edildiğinde bu vasıfla gelir unsuru olarak nitelendirilmesinden başka bir şey değildir. Kaynağına müracaat edilmeksizin, elde edilen gelirin menkul sermaye iradi olarak nitelenmesi için ödenen katkı paylarına ilave olarak kâr payı, faiz, kira ve benzeri iratlar şeklinde artı bir değerin ortaya konulması zorunlu ve gereklidir. Sisteme ödenen katkı paylarının, geri ödeme tutarları ile mukayese edilmeden tamamının menkul sermaye iradi addedilerek tevkifata tabi tutulması, vergileme ilkeleri ile örtüşmeyecektir.
Nitekim Danıştay 4. Dairesi’nin verdiği bir Karar’ın sonuç bölümünde,
“193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun yukarıda belirtilen 75. maddesinin ilk fıkrasında menkul sermaye iradının tanımı yapılmış ve açıkça nakdi sermaye veya para ile temsil edilen değerlerden müteşekkil sermaye dolayısıyla elde edilen kâr payı, faiz, kira ve benzeri iratların menkul sermaye iradı olduğu belirtilmiştir. Buna göre davacının sigorta şirketine üç yıl boyunca nakden yaptığı ödemeler dolayısıyla elde ettiği gelir, menkul sermaye iradı sayılacağından, sigorta şirketince yapılan ödemelerin tamamı değil bu ödemenin anapara dışında kalan kısmı menkul sermaye iradı niteliğindedir. Bu nedenle davacıya iade edilen toplam ödeme üzerinden 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinin 15/a bendi uyarınca yapılan tevkifatta hukuka uyarlık bulunmamaktadır.”(1)
şeklinde açıklamalara yer verilmiştir.
Yargı Kararı’nda da açıkça görüleceği üzere, sigorta şirketince yapılan anapara ödemelerin dışında kalan kısımların menkul sermaye iradı olarak vergilemeye esas alınması gerektiği vurgulanmaktadır.

III- BİREYSEL EMEKLİLİK YOLU İLE SAĞLANACAK AVANTAJLAR
Faaliyet gösteren tüm emeklilik fonları, ortaklık ve portföylerin temel esprilerinden biri bireysel tasarrufu vergi indirimi ve diğer teşvik mekanizmaları ile geliştirerek ekonomiye kazandırmak ve yatırım kapasitesinin artışına zemin hazırlamaktadır.
Yatırım kapasitesinin yurt içi gerek kamu ve gerekse özel tasarruflardan sağlanacak kaynaklardan finansmansı, bir yandan cari açıkla etkin bir mücadele enstrümanı olarak işlev görürken diğer yandan tasarruf açığına bağlı olarak yüksek faiz ve düşük kur eşliğinde olası sıcak para hareketlerine de kendiliğinden bir denge vasfı görebilmektedir.
Temel hedef, tasarruf edilebilir geliri artırmak ve cari açığı azaltmak olduğunda vergilemenin buna dönük uygun araçlarla yeninden dizaynı önem arzetmektedir.
Kendi içinde barındırdığı birtakım yapısal sorunlara rağmen zorunlu emeklilik sistemlerine tamamlayıcı nitelikte bireysel emeklilik sistemlerinin geliştirilmesi, fon büyüklerinin artırılması noktasında gerek mevcut mevzuat içerisinde ve gerekse yeni tedbirlerle belli bir aşamaya gelinmesi mümkündür. İlerleyen kısımda, bireysel emeklilik sistemi özelinde alternatif öneriler şeklinde neler yapılabileceği üzerinde durulacaktır.

A- İNDİRİM ORANLARININ BKK İLE ARTIRILMASI
Gerek kamu kesimi gerekse özel sektör çalışanlarının kazandıkları geliri harcamak yerine tasarruf etmelerini sağlamak üzere, birtakım teşvik unsurlarına ihtiyaç duyulacağı kesindir. Bu ihtiyacı belirleyen temek ekonomik gerekçeler, kâr payı, faiz geliri elde etme, vergi avantajı sağlama vb. kaynaklara bağlı olarak değişebilmektedir.
Faiz oranlarının yüksekliği, paranın likit olarak harcanmaya hazır halde bekletilme maliyetini yükseltir ve dolayısı ile hane halkı bu gelirlerini plase etme yoluna gider.
Faiz oranları stabil iken hane halkının tasarruf etme eğilimi, gelecek dönemlerde elde edeceği gelirini bugünkü değerine endeksli bir analize dayanır ve bu analizde elde edilecek gelirin vergileme oranları, vergiden müstesna tutulacak miktar önemli bir yer tutar.
Bu bağlamda, bireysel emeklilik sistemi içerisinde Bakanlar Kurulu’na tanınan ve kanuni oranlar %5 ila %10’u iki katına kadar artırma yetkisinin kullanılması, önemli ölçüde tasarruf edilebilir kaynaklarda bir artışa yol açabilecektir. Bu oransal artışa paralel, ödenen prim tutarlarının asgari ücretin yıllık tutarını aşamaz şeklindeki kısıtlamanın da aynı ölçüde düzenlenmesi, önemli bir sinerjik katkı sunabilecektir.

B- VERGİLEMENİN ANAPARA ÜZERİNDE ELDE EDİLEN FAİZ İLE SINIRLANDIRILMASI
Gelir Vergisi Kanunu’na göre, bir gelirin vergilendirilmesi için elde edilen brüt gelir rakamlarından yapılan gider kalemlerinin indirilmesi ve net gelire ulaşılması gerekir.
Ticari kazanç sahipleri için brüt satış rakamlarından satılan malın maliyeti ve diğer giderlerin indirilmesi suretiyle vergilendirilebilir net ticari kazancın, ücret gelirlerinde brüt ücretten ödenen sigorta primleri, sendikal aidat gibi kalemlerin mahsubundan sonra kalan net ücretin vergilendirilebilir matraha esas alınmasında olduğu gibi menkul sermaye iratlarında da durum farklı bir görünüm arzetmez.
Yatırılan sermayenin dönem sonu itibariyle anaparası üzerinde elde edilecek kâr payının, faiz vb. artı değerin vergilendirilmesi ya da diğer bir deyişle sermayenin (S), S(t+1) döneminde ulaştığı brüt tutardan (S)’nin indirilmesi suretiyle net artışa ulaşılması şarttır. Örneklemede S(t+1) dönemindeki tutarın menkul sermaye iradı hesabına dahil edilmesi ile, bireyin sisteme yatırmasa dahi elinde olacağı (S), aşınacak ve böylelikle gelir vergisi değil bir servet vergilemesi ile karşı karşıya kalınacaktır. Kaldı ki mevcut mevzuat bir servet vergilemesine dönüşecek böyle bir yapıya müsaade etmemektedir.
Öyle ise bireylerin mevcut tasarruflarını sisteme plase etmelerini engelleyen servet vergilemesi yerine elde edilen net gelirin vergilemesi modeline geçilmesi de önemli ölçüde bireysel emeklilik fonları olmak üzere tasarruf araçlarına olan ilgiyi artıracaktır.

C- VERGİ AVANTAJININ PEŞİN VEYA KREDİLİ OLARAK SAĞLANMASI
Mevcut sistemde, vergi avantajından faydalanmak, ilgili vergilendirme döneminde belgelendirilmiş prim ödemelerinin işverene ibrazı veya beyan edilecek gelirden indirilmesi suretiyle yerine getirilmektedir.
Özellikle ücretliler açısından, ücret vergi dilimlerinin ilk kademesine isabet eden vergi teşvik uygulamasının, ücretlinin her ay belge veya makbuz ibrazına ihtiyaç duyulmadan doğrudan yıllık yapılacak beyanla dönemsel ücrete yansıtılması veya dönemsel ücretin ilk ödemesinde peşin olarak ödenmesi de önemli bir katkı sunabilecektir.
Vergi kredisi sisteminde diğer bir yöntem ise kişilerin ödedikleri prim tutarlarının vergi teşvikini içerecek şekilde yeninden dizayn edilmesidir. Bu durumda kişinin ödediği 200 TL’lik bir prim, bireysel emeklilik hesabına vergi indirimini içerecek şekilde 230 olarak yansıyacaktır. Dolayısı ile devlet tarafından ilk vergi dilimine isabet eden vergi miktarı kadar tutar, peşin olarak bireylerin emeklilik sistemlerine katkı olarak sunulmuş olacaktır.
Karar verilmesi gereken husus, vergi kredisi veya peşin katkının sistemden emeklilik hali gerçekleşmesi dışındaki diğer alternatif ayrılma durumlarında uygulanıp uygulanmayacağı ile ilgilidir.
Kanaatimizce, amaç mümkün olduğu kadar bireylerin sistemde kalmasını teşvik etmek olmalı, dolayısı ile emeklilik şartı yerine kademeli orta ve uzun vadeli ayrı vergi kredi tutar/oranlarının belirlenmesi hedeflenmelidir.

D- BELGELENDİRME VE İNDİRİM KONUSUNDA BÜROKRATİK ENGELLERİN KALDIRILMASI
Vergi indirimine esas olmak üzere, ödenen bireysel emeklilik primlerinin belgelendirilmesi ve dönem içinde mutlaka işverene ibrazı zorunludur. Vergilendirme dönemi geçtikten sonra indirim talepleri kabul edilmemekte ve dolayısı ile bireyler primlerini gerçekte ödemelerine karşın vergi indiriminden istifade edememektedirler.
Bu uygulamada altı çizilmesi gereken gerçek ise primin ödenmiş olmasıdır. Prim belgelerinin geç teslimi sadece şekli bir şartın yerine getirilmemesidir ve bunun reel indirim hakkını engellememesi gerekir.
Yapılabilecek olan, ücretlilere belge ibrazı talebi yerine doğrudan ilgili sigorta şirketince ödeme belgelerinin işverene gönderilmesi, ibrazı veya işverence elektronik olarak kolayca takibini mümkün kılacak bir sistemin kurulmasıdır.

E- MATRAHTAN KADEMELİ İNDİRİM ORANLARININ GETİRİLMESİ
Kademeli matrahtan indirim uygulaması da başkaca bir teşvik yöntemidir.
Bu yöntemde, ücretlilere sistemde mümkün olduğunca uzun kalmalarını teminen öncesinde vergi indirimi, sistemden çıkış anında ise sistemde kalma sürelerine paralel bir vergi tevkifatı sisteminin teşvik amaçlı düzenlenmesi önerilmektedir.
Önerilen sistemde, 1-3 yıl, 3-5 yıl, 5-8 yıl, 8-10 yıl ve 10 ve üzeri yıl sisteme prim ödemek suretiyle kalınması durumunda, ihtiyaç duyulan fonların vade ortalaması ve büyüklüklerine paralel bir vergi indirimi modeli getirilebilecektir. İlk yıllarda gelir basamağının ilk dilimi ile sınırlı bir vergi avantajının, sistemde kalma vadesine bağlı olarak ilerleyen dönemlerde azami % 20 ile sınırlı olmak üzere artırılabileceği alternatifler arasında yer almaktadır.
Bu gerçek zamanlı ücretlilere sağlanacak vergi avantajı, sistemden çıkış sürecinde de işletilebilecektir. Mevcut vergileme rejiminde, sistemden emeklilik hakkı kazanarak ayrılmalarda % 5 vergi kesintisi varken diğer durumlarda ise %10 ila %15’lik vergi kesintileri uygulanmaktadır. Bu vergi kesintileri de yine prim ödeme sürecinde uygulanan vergi avantajı modelinde olduğu gibi bireysel emeklilik sistemine ödenen prim vadeleri esas olarak farklılaştırılabilecektir. Dolayısı ile sistemde ne kadar uzun kalınırsa sistemden çıkışta yapılacak vergi tevkifatını da o ölçüde aşağı çekecek bir yapı oluşturulabilecektir.

IV- SONUÇ
Gündemdeki en önemli ekonomik sorunların başında gelen cari açık ile mücadelede aktif vergi politikaları, tasarruf açığının yurt içi enstrümanlar kullanılmak suretiyle kapsatılmasında etkili olabilecektir.
Bu süreçte, giderek artan bir fon büyüklüğü ve müşteri potansiyeline ulaşan ve gelecek dönemlerde de bu performansını sürdürmesi muhtemel alternatif emeklilik sistemlerinin vergi teşviki ile desteklenmesi önemli bir rol üstlenebilecektir.
Hiç şüphesiz, dengeli bir vergi teşvik politikası ile cari açıkla mücadelede sağlanacak olumlu gelişmeler, vergilemenin gelir boyutundan öte ekonomik sürdürülebilirlik amacına da tezat oluşturmayacaktır.

 
(*)  Maliye Bakanlığı, Daire Başkanı
(1)  Dn. 4. D.’nin, E.2009/8882 sayılı Kararı (08.04.2011 tarih ve sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.).

 

 

. Kanunen Verilen İndirim Hakkının İdari Düzenlemelerle Bertaraf ...

Kullanıcı Oyu:  / 0

KANUNEN VERİLEN İNDİRİM HAKKININ İDARİ DÜZENLEMELERLE BERTARAF EDİLEBİLİRLİĞİ ÇELİŞKİSİ

 

Yazar:MustafaÇOLAK(*)
Yaklaşım Dergisi / Ekim 2007 / Sayı: 178
 
I- GİRİŞ
Gelişen özel sigortacılık ve bireysel emeklilik sistemlerini teşvik etmek, ülke tasarruf stokunun artışı ve paralelinde yatırımların finansmanına yönlendirilmesi faaliyetlerinde vergi enstrümanının çokça kullanıldığı bilinen bir gerçekliktir. Bu meyanda, gerek yıllık beyanname veren ve gerekse beyanname verme yükümlülüğünde olmayan kamu ücretlilerine dahil mükelleflere belli oranlarda ödedikleri prim ve katkı paylarını vergi matrahlarından indirim hakkı getirilmiştir.
Bu aşamaya kadar normal olan mevzuat sistemi içerisinde, özellikle kamu idarelerinde aylık ödemeleri ile ilgili getirilen birtakım idari düzenlemeler, kanuni indirim hakları ile çelişmekte ve ötesinde ortadan kaldırma çelişkisini de gösterebilmektedir.
İşbu yazımızda, ücretliler açısından katkı payı ve sigorta ödemelerinin indirimi hakkı konusu üzerinde yaşanan çelişkiler ele alınarak farklı bir perspektiften çözüm yolu ortaya konulmaya çalışılacaktır.
Öncesinde ise mevzuat düzenlemelerine kısaca değinmekte fevkalade önem bulunmaktadır.
 
II-  İLGİLİ DÜZENLEMELER
A- PRİM VE KATKI PAYI ÖDEMELERİNİN
1- İndirim Esasları ve Belgelendirme
Gelir Vergisi Kanunu’nun 63 ve 89. maddelerinde yer alan hükümler uyarınca şahıs sigortaları ile bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı payı ve primlerin, belirli şartlar çerçevesinde, gelir vergisi matrahının tespitinde indirimi mümkün bulunmaktadır. İndirimin doğru bir şekilde uygulanabilmesi için ödeme tutarı ile tarihinin belgelendirilmesi gerekmektedir.
Ödeme tutarı ve tarihinin; sigorta veya bireysel emeklilik şirketlerince düzenlenen makbuzlarla ya da ödeyenin adı ve soyadı, ödemenin ait olduğu dönem, ödenen prim veya katkı payı tutarı, ödeme yapılan sigorta veya bireysel emeklilik şirketinin unvanı ve ödemenin türüne (Şahıs sigorta primi veya bireysel emeklilik katkı payı) ilişkin bilgilerin yer alması koşuluyla banka dekontları, otomatik para çekme makinesi makbuzları, kredi kartı ekstreleri ve posta çekleri ile tevsik edilebilmesi mümkündür.
 
Sigorta primi ve katkı payının sigorta veya emeklilik şirketine hizmet erbabı tarafından doğrudan ödenmeyip, işverenler aracılığıyla ödenmesi halinde belli koşullar altında, hizmet erbabı için işveren tarafından sigorta veya emeklilik şirketine ödenen ve/veya hizmet erbabının ücretinden kesinti yapılmak suretiyle tahsil edilen sigorta primi ve katkı payı, her bir kişi için ayrıca yukarıda belirtilen belgeler aranmaksızın ücretin vergi matrahının tayininde indirim olarak dikkate alınabilecektir.

B- İNDİRİM KONUSU YAPILACAĞI DÖNEM
Katkı payı ve primlerin vergi matrahının tespitinde indirim konusu yapılabilmesi için, gelirin elde edildiği dönem ile ilişkili olması ve bu dönem sonuna kadar ödenmiş olması gerekmektedir.
Gelir vergisi uygulamasında vergilendirme dönemi takvim yılıdır. Bununla birlikte, tevkif yoluyla ödenen vergilerde, istihkak sahipleri ayrıca yıllık beyanname vermeye mecbur değillerse tevkifatın ilgili bulunduğu dönemler vergilendirme dönemi sayılmakta ve kesilen vergiler gelir vergisinin yerine geçmektedir. Buna göre, yıllık beyannamede indirim konusu yapılacak prim veya katkı payının, beyannamenin ilgili olduğu yıl ile ilişkili olması ve bu yılın sonuna kadar ödenmesi, ücretlere ilişkin indirimde ise ücretin ilgili olduğu ay ile ilişkili olması ve bu aylık dönemin sonuna kadar ödenmiş olması gerekmektedir.
Yıllık bazda yapılacak indirimde de sadece gelirin ilgili olduğu yıla ilişkin prim tutarı indirim konusu yapılacaktır. Örneğin 1 Temmuz 2005 tarihinden başlamak üzere bir yıllık yapılan ve bedeli peşin olarak ödenen sağlık sigortası priminin altı aylık kısmının 2005 yılına, diğer altı aylık kısmının da 2006 yılına ilişkin beyannamede indirim konusu yapılması gerekir.
Öte yandan, Genel bütçeye dâhil idare ve müesseseler yaptıkları vergi tevkifatı için muhtasar beyanname vermemektedir. Ücretlerini peşin alan ücretlilerin, aylık dönemler itibariyle ödedikleri şahıs sigorta primleri ve bireysel emeklilik katkı payları, prim ve katkı payı ödeme belgesinin primin ve katkı payının ait olduğu ay içinde işverene ibraz edilmesi koşuluyla oransal ve mutlak sınırlamalar çerçevesinde izleyen aylara (bir sonraki aya) ait ücretlerin vergi matrahının hesabında indirim olarak dikkate alınabilecektir.
Ücretlilerin ödediği prim ve katkı payının ilgili ücret vergilendirme döneminde belge ibrazının yapılamadığı için indirilemeyen kısmı ise, izleyen aylara ait ücretin matrahından indirilemeyecektir.

III- ÜCRET TAHAKKUK SİSTEMİNE İLİŞKİN GENELGE
Başbakanlıktan yayımlanan 2006/4 sayılı Genelge uyarınca; internet ulaşımı olan web tabanlı bir sistem kurularak iştirakçilerin nüfus, hizmet, emeklilik keseneği ve kurum karşılığı bilgilerinin saklanması, Sandık alacaklarının elektronik ortamda izlenerek gereksiz yazışmaların ve zaman kaybının önlenmesi için yeni bir uygulama başlatıldığından bahisle, Emekli Sandığı iştirakçisi olup, maaş ödemeleri Muhasebat Genel Müdürlüğüne bağlı saymanlıklar tarafından yapılan kurumların (Türk Silahlı Kuvvetleri hariç) personeline ait kesenek ve kurum karşılıkları, aylık olarak say2000i sisteminden alınacaktır. Bu amaçla say2000i sistemi kapsamındaki tahakkuk dairelerinin maaş tahakkuk sisteminde değişiklik yapılmıştır. Buna göre, tahakkuk daireleri say2000i sistemindeki maaş bilgilerini güncelledikten sonra, takip eden aylarda sadece değişiklik bilgilerini Merkezi Yönetim Harcama Belgeleri Yönetmeliğinde sayılan belgelerle birlikte en geç ödeme tarihinden 6 iş günü önce saymanlıklara bildireceklerdir. Saymanlıklar, bu bilgilere göre say2000i sisteminde maaş hesaplamalarını yapacaklar ve Ödeme Emri Belgesinin dökümünü alarak tahakkuk dairelerine göndereceklerdir. Ödeme Emri Belgesi ilgili tahakkuk dairesinin harcama yetkilisi tarafından imzalandıktan sonra saymanlık tarafından devlet hesaplarına kaydedilecektir.
 
IV- ÜCRET VERGİLEME SİSTEMİ
Bilindiği üzere, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 104. maddesine göre,  ücretlerin vergilendirilmesinde aylık vergi; yıllık vergi 12’ye bölünmek, gündelik vergi aylık vergi 30’a bölünmek suretiyle hesaplanmaktadır.
Ancak uygulamada hizmet erbabına çeşitli ödeme dönemleri itibariyle çeşitli adlar altında muayyen ve gayrimuayyen ücret ödemeleri yapıldığı göz önünde tutularak vergilemede basitlik sağlanabilmesi için aylık dönemler halinde elde edilen ve vergi matrahını teşkil eden ücret gelirleri takip eden aylarda kümülatif olarak ele alınmakta ve hesaplanan vergiden bir önceki dönem vergisi düşülerek o aya isabet eden vergi miktarı elde edilmektedir. Bu da ücretlerde artan oranlı vergilemenin temelini oluşturmaktadır. Kısaca aylık olarak bilinen ücret vergisi, sadece o aya değil önceki ayları da içeren birikmiş vergi matrahını kavramakta ve birikmiş matrahlara göre hesaplanan vergi tutarları arası fark dönem veya aylık vergi olarak tezahür etmektedir (1).
Dolayısı ile aslında ücret gelirleri açısından vergilendirme dönemi ücretin elde edildiği dönem sınırlamasını da aşarak önceki ayları  kapsayacak şekilde genişlemektedir. Vergileme ilkesinin açıkça ortaya koyduğu gerçek budur. Önceki dönem ücret vergisinin mahsubu bu sonucu değiştirmemektedir.
Sonuçta, ücretlerde vergilendirme dönemi, ücretin elde edildiği dönem olarak uygulanmakla beraber pratik ve basitlik gerekçeleriyle yukarıda değinildiği şekilde dönem vergisi hesap edilirken matrahın birikmiş değerleri esas alınmaktadır.
 
V- DEĞERLENDİRME
Yukarıda belirtilen düzenlemeler ve açıklamalardan ortaya çıkan sonucu ikili alternatif olarak değerlendirmek mümkündür:
A- ALTERNATİF
Sigorta indirimlerinin düzenlendiği 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 63. maddesi ve çıkarılan 256 No.lu GVK Genel Tebliği’nde, ücretlerini peşin alan ücretlilerin, aylık dönemler itibariyle ödedikleri şahıs sigorta primleri ve bireysel emeklilik katkı paylarına ait ödeme belgesinin ait olduğu ay içinde işverene ibraz edilmesi koşuluyla izleyen aylara ait ücretlerin vergi matrahının hesabında indirim olarak dikkate alınabileceği öngörülmüştür. Yani özelde merkezi yönetim bütçesi kapsamındaki ücretliler açısından geçerli vergilendirme dönemi olan başlangıç ayın 15 ile takip eden ayın 14’ü arasını (14’ü dahil) kapsayan zaman dilimi içerisinde meydana gelen değişikliklerin ücret bordrolarında gösterilmesi gerekmektedir. Bu kapsamda vergilendirme döneminin işlerliği konusunda temel esasları ortadan kaldıracak nitelikte yayımlanan genelgelerin, genel yazıların ise hükmü bir bağlayıcılığından ziyade teknik bazlı bir uygulama birliği getirmesi endişesinin bulunduğunu kabul etmek gerekir.
Konumuz olan katkı payı ve sigorta ödemelerinin ücret matrahlarından indirimine gelince, ücret vergilendirme dönemi içerisinde ibraz edilen ödeme makbuzlarının dikkate alınarak ücret tahakkukunda göz önünde bulundurulması bir zorunluluktur. Son dönemlerde sıkça karşılaşılan, tahakkuk dairelerinin Başbakanlıkça yayımlanan genelgede belirtilen ve vergilendirme dönemi kavramını da nispeten tartışmaya açan,  6 işgünü önce belgelerin teslimi açıklamasını gerekçe göstererek, kendilerine bu süre zarfında ibraz edilen sigorta makbuzlarını kabul etmeme eğilimlerini doğru bir yaklaşım olarak değerlendirmek mümkün değildir.
Somut bir örnek olarak 15 Haziran-14 Temmuz ücret vergilendirme döneminde şahsın ödemiş olduğu prim belgelerini 14 Temmuz itibari ile ibrazı halinde yapılacak olan,  tahakkuk dairesince dikkate alınıp vergi matrahından kanunen belirlenen ölçülerde indirimin yapılmasını temin etmekten başka bir şey olamaz. Tahakkuk dairesinin her ne kadar 6 işgünü öncesine kadar değişiklikleri bildirmesi ve belgelerin ibrazını şart koyması isteniliyorsa da bunun hiçbir zaman için vergilendirme dönemi kavramını bertaraf etmesi veya aynı dönem içerisinde gerçekleşen değişikliklerin göz ardı edilerek sonuç doğurucu mahiyette olması beklenemez. Aksi hukuki değildir, sadece kişisel yaklaşımları ihtiva eder.
Bu anlamda, ücret vergilendirme dönemini teşkil eden aylık periyotlarda adı ne olursa olsun indirim başta olmak üzere değişiklik taleplerinin uygulama birimlerince derhal işleme konulması ve kişilerin mevcut haklarından feragat ettirilmesi yönünde girişimlerden kaçınılması gerekir.
Her ihtimale karşı teknik nedenlerden işlem yapılamaması, güvenlik gerekçeleri ile aylık hesaplama veya ödeme sistemine (say2000i gibi) müdahale edilememesi durumlarında ise izlenmesi gereken yöntem;  düzeltme fişi esasına göre indirimi sağlanamayan sigorta veya katkı paylarının indiriminin temin edilerek red ve iade işleminin gerçekleştirilmesi olmalıdır.

B- ALTERNATİF
Özel sigortacılık ve bireysel emeklilik sisteminde, sigorta ve katkı paylarının ücret matrahlarından indirim hakkının aslında belli şartlarla bilahare geri alındığı bir gerçekliktir.
Mevcut yasal düzenlemeye göre, tüzel kişiliği haiz emekli sandıkları, yardım sandıkları ile emeklilik ve sigorta şirketleri tarafından on yıl süreyle prim, aidat veya katkı payı ödemeden ayrılanlara yapılan ödemeler, kaynağı ne olursa olsun menkul sermaye iradı addedilmişlerdir. Bu tanımlama yapılırken kanun koyucunun temel aldığı nokta, menkul sermaye iradinin kaynak sorgulamasına gidilmeksizin elde edildiğinde bu vasıfla gelir unsuru olarak nitelendirilmesinden başka bir şey değildir. Kaynağına müracaat edilmeksizin, elde edilen gelirin maddenin ilk fıkrasından hareketle menkul sermaye iradi olarak işlenebilmesi için ise kâr payı, faiz, kira ve benzeri iratlar seklinde artı bir değerin ortaya konulması zorunlu ve gereklidir. Zorunlu ve gerekli şart kaynağı ne olursa olsun tanımlaması değil, yatırılan, ödenen veya sağlanan katkı paylarının o veya bu şekilde sahibine ne ölçüde geri döndüğü veya ödendiği ile ilgilidir. Yani esas mesele, ödenen katkı paylarının geri ödeme tarihi itibari ile ne kadar bir artış sağladığı veya nemalandırıldığı sorunsalıdır. Bu sorun çözülmeden, hiçbir şekilde ödenen katkı payları ile karşılaştırma da yapmadan, sadece ödenen tutarları esas alarak ve üstü kapalı menkul sermaye iradi addederek tevkifata tabi tutmak, vergi adaleti, vergi sistematiği ve gelir tanımlamaları ile bağdaşmamaktadır (2).
Belirtilen tartışmalı duruma karşın, Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinin birinci fıkrasının 15 numaralı bent hükmü uyarınca, emeklilik ve sigorta şirketleri; bireysel emeklilik sözleşmeleri ve birikimli şahıs sigortaları dolayısıyla yaptıkları ödemelerden, istisna edilen tutarlar hariç, gelir vergisi tevkifatı yapmak durumundadır.
Buna göre, bireysel emeklilik ile diğer sigorta şirketlerince;
- On yıl süreyle prim, aidat veya katkı payı ödemeden ayrılanlara yapılan ödemelerden % 15,
- On yıl süreyle katkı payı ödemiş olmakla birlikte bireysel emeklilik sisteminden emeklilik hakkı kazanmadan ayrılanlar ile diğer şahıs sigortalarından on yıl süreyle prim veya aidat ödeyenlere ve vefat, malûliyet veya tasfiye gibi zorunlu nedenlerle ayrılanlara yapılan ödemelerden % 10,
- Bireysel emeklilik sisteminden emeklilik hakkı kazananlar ile bu sistemden vefat, malûliyet veya tasfiye gibi zorunlu nedenlerle ayrılanlara yapılan ödemelerden %5
oranında gelir vergisi tevkifatı yapılacaktır.
Görüleceği üzere, indirim konusunda bile kamu kurumlarınca ücretlilere idari düzenlemeler gerekçe gösterilerek değişik zorluklar çıkarılmakla birlikte ödenen prim veya katkı payların geri alınması sürecinde aynı düzenlemenin farklı bir boyutunda belki de servet vergilemesine dönüşebilecek bir vergilemenin benimsendiği anlaşılmaktadır.
Sistemden ayrılmalarda vergi matrahından düşülen tutarlar aynen geri alındığına ve böylelikle otomatik güvenlik mekanizması oluşturulduğuna göre çalışanların yasal haklarını birtakım palyatif nedenlere bağlı ortadan kaldıran değerlendirmeler, çelişkili bir durum sergilemektedir.
 
VI- SONUÇ YERİNE
Kanun uygulamalarında esas alınması gereken prensip zorlaştırma değil iyileştirme veya kolaylaştırma yönünde tezahür etmelidir. Tabiî ki bu hukuki sınırlar dışına çıkmayı, yasal olmayan yetkilerin kullanılmasını veya imtiyaz tanınmasını gerektirmez. Önemli olan, önyargılardan kurtulup sorun olma değil sorunu çözme odaklı bir yaklaşım tarzının benimsenmesi ve analitik bir bakış açısıdır.
Yazımızda değinilen konu, katkı payları ve sigorta ödemelerine dair belgelerin vergilendirme döneminden 6 işgünü öncesi saymanlıklara intikalini öngören idari düzenlemeden yola çıkarak vatandaşın kanunen tanınan indirim hakkının yok sayılması ve ötesinde de sistemin bu durumlarda nasıl işleyeceğinin açık ve net olmaması, kanaatimizce bir zafiyet olarak ortaya çıkmaktadır. Böyle durumlarda, kamu idarelerinin kendileri açısından daha sorunsuz, kestirme bir o kadar çelişkili uygulamaları yapmaktan çekinmedikleri de bir gerçekliktir.
Belki de üzerinde düşünülmesi gereken nokta, kamu otoritelerinin hakkaniyete uygun bir şekilde, vatandaşın birey olarak haklarının kullanılması ve onları korumaya dönük eğilimlerinin, kendilerini koruma eğilimlerinin önüne geçirilmesi perspektifinde bir zihniyet dönüşümüne ihtiyaç duyulduğudur.

*   Maliye Bakanlığı Daire Başkanı
(1) 128 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği
(2) Mustafa ÇOLAK’ın E-Yaklaşım, Sayı: 36, Temmuz 2006 sayısında yer alan makalesinden alınmıştır.
 

 

 

. Bilgi İşlem Tekno. Yoluyla Hizmet Sunumu Ve Elek.Vergi Uyg.Yansıma.

Kullanıcı Oyu:  / 0

 BİLGİ İŞLEM TEKNOLOJİLERİ YOLUYLA HİZMET SUNUMU VE ELEKTRONİK VERGİ UYGULAMALARINA YANSIMASI


 
Yazar:Mustafa ÇOLAK*
Yaklaşım / Kasım 2011 / Sayı: 227
 
I- GİRİŞ
Küreselleşen ve gittikçe bilgi teknolojilerine daha bağımlı hale gelen ülke ekonomilerinde, bu değişime ayak uydurma da zorunlu hale gelmektedir.
Özel sektör kuruluşlarının ticaret kapasitelerini artırma, rekabet gücü avantajı elde etme ve uzun dönemli büyümeye odaklı bir stratejik hedefte, küresel iletişim ve bilgi teknolojilerini kullanma önemli bir yere ve öneme sahip bulunmaktadır.
Bu noktada kamu kurumlarının özel sektör dinamikleri içerisinde gerçekleştirilen bilgi teknolojisi reformu ile birlikte kamusal veya yarı kamusal mal sunumlarında, hizmet kalitesini artırma, maliyet avantajı elde etme ve sosyal katmanların bu yolla refah seviyelerini artırmaları da artık kaçınılmaz hale gelmektedir.
Geçmiş dönemlerde alışılmış hard-copy yazışma stilinden akıllı cep telefonları, cep bilgisayarları ve bilgisayar/internet destekli sunumu yapılan kamu hizmet çeşitliliği ile yoğun bir dönüşüm süreci yaşanmaktadır. Bu dönüşüm sürecinin mutlaka sağlam bir altyapı, sürdürülebilir ve kalifiyeli insan gücü ve bu yolda benimsenmiş bir devlet politikası ile yeşerebileceği de muhakkaktır.
Kamu sektörü açısından hızlı bir şekilde bilgi teknoloji çağına yönelik olarak çalışmaların devam ettiği görülmekle beraber bu sürecin önemli halkalarından biri personel istihdamında da oldukça önemli mesafeler alınmıştır.
Yapılan düzenlemelerin başında, kurum ve kuruluşları merkez teşkilatlarının büyük ölçekli bilgi işlem birimlerini kurmalarını teşvik etmek ve bu merkezlerde standart uygulamaların dışında yüksek ücretli ve nitelikli eleman çalıştırılması mümkün hale gelmiştir.
İlerleyen bölümlerde, kamu kurumlarında bilgi işlem birimlerinin geliştirilmesine yönelik olarak atılan yasal adımlar ve son düzenlemeler ile bilgi devriminin vergi uygulamalarına yansıması, etkileri ve nasıl kullanılabileceği konusunda değerlendirmelerde bulunulacaktır.

II- BİLGİ İŞLEM BİRİMLERİNDE BİLİŞİM PERSONELİ İSTİHDAMI
375 sayılı “657 sayılı Devlet Memurları Kanunu, 926 sayılı Türk Silahlı Kuvvetleri Personel Kanunu, 2802 sayılı Hakimler ve Savcılar Kanunu, 2914 sayılı Yükseköğretim Personel Kanunu, 5434 sayılı T.C. Emekli Sandığı Kanunu ile Diğer Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması, Devlet Memurları ve Diğer Kamu Görevlilerine Memuriyet Taban Aylığı ve Kıdem Aylığı ile Ek Tazminat Ödenmesi Hakkında Kanun Hükmünde Kararname”ye 5793 sayılı Kanun’un 23. maddesiyle eklenen ek 6. maddede, bir yandan büyük ölçekli bilgi işlem birimi tanımı yapılmış, diğer taraftan büyük ölçekli bilgi işlem birimi kapsamına giren kamu kurumlarında istihdam edilecek bilişim personelinde aranan nitelikler, bunlara ödenecek ücret ve diğer hususlar hakkında düzenlemeler getirilmiştir.
Getirilen düzenleme ile 190 sayılı Genel Kadro ve Usulü Hakkında Kanun Hükmünde Kararname’nin 2. maddesi kapsamına giren kamu kurum ve kuruluşlarının merkez teşkilatlarının büyük ölçekli bilgi işlem birimlerinde, bilişim hizmetlerini yürütmek ve 20 kişiyi geçmemek üzere tam zamanlı, kısmî zamanlı veya kurumların bilişim projeleri ile sınırlı sözleşmeli olarak bilişim personeli çalıştırılabilir. Bu şekilde çalıştırılacak olanlardan Kurum’ca teklif edilecek en fazla üç kişiye ödenecek ücret, 14.07.1965 tarih ve 657 sayılı Devlet Memurları Kanunu’nun 4. maddesinin (B) bendine göre istihdam edilenlerin sözleşme ücreti tavanının dört katını, diğer beş kişiye üç katını, geri kalanlara ise iki katını geçemez ve bunlara bu fıkrada belirtilen ücret dışında herhangi bir ödeme yapılamaz.
Kısmî zamanlı sözleşmeli bilişim personeli olarak çalıştırılanlar için iş sonu tazminatı ödenmez ve işsizlik sigortası primi yatırılmaz. Bunlardan, yaptıkları başka işler sebebiyle herhangi bir Sosyal Güvenlik Kurumu’na tabi olanlar için sosyal sigorta ve genel sağlık sigortası primi yatırılmaz.
Sözleşmeli bilişim personeli olarak istihdam edileceklerin, hizmet sözleşmesi esaslarına aykırı hareket etmesi veya bunlar tarafından sözleşme dönemi içerisinde sözleşmenin tek taraflı fesih edilmesi halinde, sözleşme brüt ücretinin üç katından az olmamak üzere fesih tarihinden sözleşmenin bitiş tarihine kadar olan sürenin (kıst ay, tam ay sayılır) aylık sözleşme brüt ücretiyle çarpımı sonucu bulunacak tutar, personel tarafından tazminat olarak ödenir.
657 sayılı Kanun’un 4. maddesinin (B) bendine göre istihdam edilenlerin sözleşme ücreti tavanı Temmuz 2011 tarihi itibarıyla, 03.07.2011 tarihli ve 2011/2022 sayılı BKK ile belirlenmiş son artışlar dikkate alınarak 2.999 TL’ye yükselmiştir.
Yapılan son artışlar ışığında personel sayıları itibariyle ödenebilecek tavan brüt sözleşme ücretleri ise aşağıdaki gibi olacaktır:


III- BİLİŞİM PERSONELİ İLE İLGİLİ SON DÜZENLEME
650 sayılı “Adalet Bakanlığının Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararnamenin Değiştirilerek Kabulü Hakkında Kanun İle Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun Hükmünde Kararname”nin 35. maddesiyle 375 sayılı Kanun Hükmünde Kararname’de bazı değişikliklere gidilmiştir.
Yapılan değişiklikler sonucu;

A- KADEMELİ YÜKSEK ÜCRET TAVANLARINDAN ÇALIŞTIRILACAK BİLİŞİM PERSONELİ SAYISI ARTIRILMIŞTIR
Büyük ölçekli bilgi işlem merkezlerinde çalıştırılabilecek bilişim personeli sayısı 20’den 30’a yükseltilirken yüksek ücret tavanlarından çalıştırılabilecek personel sayısında da artışa gidilmiştir.
Buna göre, bilişim personeli olarak çalıştırılacak olanlardan Kurum’ca teklif edilecek en fazla sekiz kişiye, 657 sayılı Kanun’un 4. maddesinin (B) bendine göre istihdam edilenlerin sözleşme ücreti tavanının dört katı, diğer on kişiye üç katı, geri kalanlara ise iki katı ücret ödenmesi mümkün hale getirilmektedir.


 


B- BİLİŞİM PERSONELİ İSTİHDAMINDA YABANCI DİL ŞARTI KALDIRILMIŞTIR
Kamu kurumlarının büyük ölçekli bilgi işlem merkezlerinde çalıştırılacak bilişim personelinde aranan niteliklerden biri de Kamu Personeli Yabancı Dil Seviye Tespit Sınavından (KPDS) veya yapılan diğer yabancı dil sınavlarından alınan ve Yükseköğretim Kurulu’nca kabul edilen (KPDS) dengi puan uygulamasının kaldırılmış olmasıdır.
Böylece bilişim personeli olabilmenin ön koşullarından biri,
- Fakültelerin dört yıllık bilgisayar mühendisliği, yazılım mühendisliği, elektrik mühendisliği, elektronik mühendisliği, elektrik ve elektronik mühendisliği ve endüstri mühendisliği bölümlerinden ya da bunlara denkliği Yükseköğretim Kurulu’nca kabul edilmiş yurt dışındaki yüksek öğretim kurumlarından mezun olanların asgari 80,
- Yukarıdakiler dışında kalan dört yıllık eğitim veren fakültelerin mühendislik bölümlerinden, fen-edebiyat, eğitim ve eğitim bilimleri fakültelerinin, bilgisayar ve teknoloji üzerine eğitim veren bölümleri ile istatistik, matematik ve fizik bölümlerinden ya da bunlara denkliği Yükseköğretim Kurulu’nca kabul edilmiş yurt dışındaki yüksek öğretim kurumlarından mezun olanların ise asgari 70
yabancı dil puanına sahip bulunması şartı artık aranılmayacaktır.

C- İŞE GİRİŞTE ARANAN TECRÜBE ŞARTI ESNEK HALE GETİRİLMİŞTİR
Kamu kurum ve kuruluşlarının merkez teşkilatlarında kurulu bulunan büyük ölçekli bilgi işlem birimlerinde istihdam edilecek personelin diğer şartlara ilave olarak yazılım, yazılım tasarımı ve geliştirilmesi ile bu sürecin yönetimi konusunda veya büyük ölçekli ağ sistemlerinin kurulumu ve yönetimi konusunda en az 5 yıllık mesleki tecrübeye sahip bulunması, 375 sayılı Kanun Hükmünde Kararname’nin ek 6. maddesinin 4. fıkrasının (c) bendinde düzenlenmiştir.
Son düzenleme ile en az 5 yıllık mesleki tecrübe şartı, personele ödenebilecek ücret tavanları dikkate alınarak farklılaştırılmıştır.
Buna göre, sözleşmeli bilişim personelinden ücret tavanı iki katını geçmeyecekler için tecrübe şartı en az 3 yıllık, sözleşmeli bilişim personelinden ücret tavanı üç ve dört katını geçmeyecekler için ise tecrübe şartının en az 5 yıllık şeklinde uygulanması hükme bağlanmıştır.

IV- VERGİ ALANINDA SUNULAN ELEKTRONİK HİZMETLER
Bilgisayar ve internetin sosyal ve ekonomik yaşama girmesi, bürokratik işlemlerinin azaltılarak mükelleflerin daha az idari işlemlerle uğraşması, zaman ve mali tasarruf sağlanması, mükellef kayıtlarının elektronik ortamda takip ve denetimi gibi öncelikli hedeflerin gündeme alınmasını hızlandırmıştır. Bu süreçte, elektronik hizmetler olarak yürütülen belli başlı bilişim projelerinden bazıları aşağıda belirtilmiştir:

A- VERGİ DAİRESİ OTOMASYON PROJELERİ
Vergi dairesi işlemlerinin tümünün bilgisayarlarla yapılarak iş yükünün azaltılması ve vergi dairesi çalışmalarında etkinlik ve verimlilik sağlanması amacıyla yürütülen proje kapsamında, vergi daireleri otomasyona geçmiş, banka tahsilatlarını müteakiben e-Beyanname uygulaması yürürlüğe konulmuştur.
e-Beyanname uygulaması kapsamında, 23 adet beyannamenin elektronik ortamda alınması ile vergi dairelerinin rutin iş yükünden kurtarılarak mevcut kapasitenin beyannamesini vermeyen veya eksik bildirimde bulunanlara yönlendirilmesi amaçlanmıştır.

B- e-HACİZ PROJESİ
Kamu alacaklarının süratle tahsili, takip masraflarının ve idare ile ilgili kurumların iş yükünün azaltılması, zaman tasarrufu sağlanması ve haciz uygulamalarının elektronik ortamda yapılması amacıyla elektronik haciz (e-Haciz) projesi geliştirilmiştir.
Yapılan değişiklikle, üçüncü kişiler nezdindeki varlıkların elektronik ortamda haczine imkan veren yasal düzenleme yapılmış, projenin tarafları olan bankalar ile görüşmeler başlatılmış ve proje alt yapısı oluşturulmuştur.

C- VERİ AMBARI PROJESİ
İç ve dış kaynaklardan alınan veriler diğer kamu kuruluşları ve özel sektör kuruluşlarından sağlanan verilerin işlenmesi suretiyle, kayıtdışı ekonomi ve vergi kaçakçılığı ile mücadele edilmesine yönelik bir sistem kurulması amacıyla bu proje geçirilmiştir.

D- MERKEZİ RİSK ANALİZİ VE KATMANLAŞTIRMA PROJESİ
Kurumlar vergisi mükelleflerinin iç ve dış kaynak verileri kullanılarak, oluşturulmakta olan bir yazılım aracılığı ile riskli olanların bütünüyle istatistikî yöntemlere dayalı olarak tespit edilmesine yönelik bir projedir.
Mevcut durum itibariyle belirlenen risk faktörleri çerçevesinde, riskli mükelleflerin tespit edilmesini sağlayacak programın oluşturulması hedeflenmektedir.

E- e-FATURA UYGULAMASI
Elektronik fatura projesi ile faturalaşma maliyetlerinin aşağıya çekilmesi, zaman tasarrufu ile dinamik bir iş sürecinin başlatılması, e-Devlet yatırımlarına ilave bir kazanım olması ve çevresel olumlu etkileri gibi sonuçlar elde edilebilecektir.
Bu kapsamda; e-Fatura göndermek ve almak isteyen kurumlara elektronik mali mühür sertifikası verilmesi amacıyla TÜBİTAK ile sürdürülen çalışmalarda protokol imzalanmış ve faturanın iş süreçlerinde dolaşımının sağlanacağı merkezi mesajlaşma ağının kurulum çalışmaları tamamlanmıştır. Bilgi işlem sistemlerinin entegre edilmesi sureti ile e-Fatura uygulamasını kullanma konusunda yeterli alt yapıya sahip olmayan mükelleflerin uygulamadan yararlanabilmelerini sağlamak amacıyla, uygulamaya ait temel fonksiyonları bünyesinde barındıran e-Fatura Web Portalı kurulmuştur.

F- KREDİ KARTI VE e-TAHSİLÂT
İnternet vergi dairesi kullanılarak anlaşma imzalanan banka kartları veya kredi kartları aracılığıyla vergi tahsilâtı yapılabilmektedir. e-Tahsilât sisteminde, yetkili bankaların yaptığı tahsilatların mükellef hesaplarına işlenmesindeki gecikmeyi ortadan kaldırmak hedeflenmiştir.
Bunun için, tahsilâtlar yapıldığı anda banka tarafından bilgi işlem merkezine aktarılacak, burada eş zamanlı olarak mükellef hesaplarına işlenecektir.

V- VERGİDE ELEKTRONİK AÇILIMA BİLİŞİM PERSONELİ DESTEĞİ
Geleneksel bürokratik işlem süreçlerinden hızla elektronik olarak hizmetlerin sunumuna giden bir sürecin gerek vergi toplama maliyetlerini aşağı çekeceği ve gerekse etkin, saydam ve hesap verilebilir bir mükellef-idare profilinin ortaya çıkmasına yardımcı olacağı açıktır.
Bu süreçte, kamuda giderek yaygınlaşan ve belki de özel sektörle rekabet etmesini geciktiren bilgi işlem sistemlerinin profesyonel ve deneyimli personel eli ile gerçekleştirilmesi bir zorunluluk haline gelmiştir.
2008 yılı itibariyle örnek bir model olarak getirilen kamu kurumlarının büyük ölçekli bilgi işlem sistemlerinde nitelikli personel istihdamı, Uyap - Ulusal Yargı Ağı Bilişim Sistemi, VEDOP-Vergi Daireleri Otomasyon Projesi, Say2000i-Web Tabanlı Saymanlık Otomasyon Sistemi, başta olmak üzere birçok kamu projesinde uygulanabilir duruma gelmiştir.
Özellikle vergi uygulamalarına bakıldığında, giderek önemi azalan defter ve belgeler üzerinden inceleme tekniklerinin yerini almaya başlayan, risk ambarındaki verilerin işlenmesi sonucu geliştirilen risk grupları itibari ile elektronik inceleme, e-Teftiş yöntemleri, doğal olarak güçlü, kendini yenileyebilir, saydam ve profesyonel bir bilişim kadrosunun varlığı ile mümkün olabilecektir.
Bu noktada, kamu idarelerinin büyük ölçekli bilgi işlem merkezlerinde kalifiyeli, deneyimli ve yazılım-donanım hizmetlerinde yetkin personelin istihdamı konusunda getirilen azami 30 kişilik, yüksek ücretli eleman çalıştırılması yönteminin gelir idaresi merkez teşkilatı olmak üzere büyük çaplı bölge ve il düzeyinde örgütlenmelerinin sağlanması gerekmektedir.
Elektronik yönetimin uzantısı, bilgi işlem sistemlerinin güçlü bir altyapıya sahip kılınması, başta kayıtlı mükelleflerin iş ve işlemlerinin daha hızlı ve etkin takibi yanında, değişik bilgi kaynaklarından elektronik ortamda sağlanacak verilerin derlenmesi, sınıflandırılması ve gerekli denetim birimlerinin yine elektronik denetimine imkân verecek tarzda işlenmesine katkı sunabilecektir.
Sonuç olarak, vergi ile ilgili ekonomik hayatın tüm unsurları ile kavranmasında, elde edilen ekonomik verilerin vergi dairelerinin kullanmasına uygun hale getirilmesine öncelikle merkezi olarak büyük ölçekli bilgi sistemlerinin kurulması ile başlanması, önemli bir eşiği oluşturmaktadır. Bundan sonraki uygulamada, istihdam edilecek bilişim uzmanları kanalı ile veri kaynaklarının gerek uygulama birimlerine, gerekse denetim organlarına aktarılması suretiyle, nokta bazlı etkin incelemelerin gerçekleştirilmesi sağlanabilecektir.

VI- SONUÇ
Demokrasilerin toplumsal düzlemde yerleşmesi ve içselleştirilmesi ile birlikte, vatandaş odaklı hizmet anlayışının da giderek ön plana çıkan bir gerçeklik olduğu açıktır.
Üretilen kamu hizmetlerinin bu noktada kalitesinin belirleyen etkenlerden biri, hizmetin süratle, kaliteli ve saydam bir şekilde ulaştırılmasıdır. Gelinen aşamada geleneksel bürokrasiden hızlı karar alan ve elektronik devrimi yakalamış bürokrasiye, hızlı bir dönüşümün yaşanmakta olduğu tartışılmazdır.
Kamu kurumlarının sundukları kamu hizmetlerinde bilgi çağını yakalamaları da ancak buna uygun tedbirleri zamanında almalarına bağlıdır. Bilgi teknolojilerinin artan bir ivme ile idareler tarafından kullanılmasına paralel, bu sistemlerin idamesi ve yürütümü konusunda ortaya çıkabilecek eksikliklerden biri olan nitelikli bilişim personeli temin projesindeki açığın, 375 sayılı Kararname’ye eklenen yeni düzenleme ile giderilmesi amaçlanmıştır.
Bu çerçevede, hayatın önemli müdahale alanlarından biri vergi olgusunun devlet açısından etkin ve verimli uygulanması, vatandaş açısından hizmetin kısa sürede alınması ve olası aksaklıkların giderilmesi noktasında, bilgi işlem teknolojilerinin kullanılması bir zorunluluktur ve 375 sayılı Kararname ile getirilen personel istihdam modeli buna hizmet edebilecek tüm nitelikleri barındırmaktadır.
Önemli olan elektronik gelişim çağında, kamu kurumlarının hızlı bir şekilde hizmet ve görevlerini yeniden gözden geçirerek olabildiğince daha büyük hizmet ağının vatandaşa kâğıt ortamında değil, bilgi sistemleri kullanmak suretiyle erişimi üzerinde düşünülmesidir.
 -----------------
(*)          Maliye Bakanlığı, Daire Başkanı

 

 

. Vergi Kanunlarında İdare Kavramı Belirsizliği, Bir Örnek Olay...

Kullanıcı Oyu:  / 0

VERGİ KANUNLARINDA İDARE KAVRAMI BELİRSİZLİĞİ, BİR ÖRNEK OLAY ÜZERİNDEN ANALİZİ VE ÖNERİLER



Yazar: Mustafa ÇOLAK*
Yaklaşım/Haziran 2012/Sayı: 234

I- GİRİŞ
Kamu idareleri, vergi hukuku açısından bazen verginin bizatihi mükellefi, bazen de diğer mükelleflerin mükellefiyetlerini etkileyen temel öğe haline gelebilmektedirler. 
İkinci durumda yani mükelleflerin vergiye tabi işlemlerinde bir tarafı oluşturan kamu idarelerinin, başka kanunlardan kaynaklanan tanımlarının vergisel işlemlerde tam karşılığının bulunmaması veya aralarındaki senkronizasyon bozukluğu, zaman zaman problemlere ve yanlış değerlendirmelere neden olabilmektedir.
Kamu idaresi tanımında ortaya çıkan belirsizliği, bütün maddi vergi kanunlarında görmek mümkündür.
Bu açıdan bakıldığında vergi kanunlarında ortaya konulan kamu idaresi tanımından hareket edilerek belirginleşen uyum sorunu ve bir örnek olay üzerinden inceleme ve analizi yapılacaktır.

II- İLGİLİ MEVZUAT

A- VERGİ KANUNLARINDA KAMU İDARELERİNE YAPILAN ATIFLAR
Vergi kanunlarında kamu idaresi ibaresinin farklı şekillerde ifade edildiği görülmektedir. Bu bakımdan izleyen kısımda yapılacak açıklamalarda vergi kanunlarının tamamında konunun nasıl ele alındığından ziyade örnek maddeler verilerek konu irdelenecektir.
1- Gelir Vergisi Uygulaması
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 89. maddesinin birinci fıkrasının 4 ve 5 no.lu bentlerinde,  gelir vergisi beyannamesinde genel ve özel bütçeli kamu idareleri, il özel idareleri, belediyeler, köyler ile kamu yararına çalışan dernekler ve Bakanlar Kurulu’nca vergi muafiyeti tanınan vakıflara yıllık toplamı beyan edilecek gelirin % 5’ini (kalkınmada öncelikli yöreler için % 10’unu) aşmamak üzere, makbuz karşılığında yapılan bağış ve yardımlar ile genel ve özel bütçeli kamu idarelerine, il özel idarelerine, belediyelere ve köylere bağışlanan okul, sağlık tesisi ve yüz yatak (kalkınmada öncelikli yörelerde elli yatak) kapasitesinden az olmamak üzere öğrenci yurdu ile çocuk yuvası, yetiştirme yurdu, huzurevi, bakım ve rehabilitasyon merkezi inşası dolayısıyla yapılan harcamalar veya bu tesislerin inşası için bu kuruluşlara yapılan her türlü bağış ve yardımlar ile mevcut tesislerin faaliyetlerini devam ettirebilmeleri için yapılan her türlü nakdî ve aynî bağış ve yardımların tamamının gelir vergisi matrahının tespitinde, bildirilecek gelirlerden indiriminin yapılabileceği hükme bağlanmıştır.
Madde metninde kamu idareleri; genel ve özel bütçeli kamu idareleri, il özel idareleri, belediyeler, köyler gibi sayma yöntemi ile belirlenmiş ve torba bir ifade ile kamu kurum ve kuruluşları ibaresinin kullanılması tercih edilmemiştir.
2- Kurumlar Vergisi Uygulaması
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun diğer indirimler başlıklı 10. maddesinin birinci fıkrasının (c) bendinde,  gelir vergisi uygulamasında olduğu gibi genel ve özel bütçeli kamu idarelerine, il özel idarelerine, belediyelere ve köylere, Bakanlar Kurulu’nca vergi muafiyeti tanınan vakıflara ve kamu yararına çalışan dernekler ile bilimsel araştırma ve geliştirme faaliyetinde bulunan kurum ve kuruluşlara makbuz karşılığında yapılan bağış ve yardımların toplamının o yıla ait kurum kazancının % 5’ine kadar olan kısmının kurum kazancının tespitinde gider olarak indirilebileceği hükme bağlanmıştır.
Bu maddede de idare tanımı, tek tek belirtilmek suretiyle madde içinde yer almıştır.
Yine aynı Kanun’un tanımlar kısmında iktisadî kamu kuruluşları, Devlete, il özel idarelerine, belediyelere, diğer kamu idarelerine ve kuruluşlarına ait veya bağlı olup, faaliyetleri devamlı bulunan ve birinci ve ikinci fıkralar dışında kalan ticarî, sınaî ve ziraî işletmeler şeklinde tanımlanmıştır. Burada, genel ve özel bütçeli idareler yerine Devlet üst kimliği ile yeni bir kamu idaresi tanımı ortaya konulmaya çalışılmıştır.
3- Damga Vergisi Açısından
488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun 8. maddesinde resmi daire tanımında yer alan “genel ve katma bütçeli daire ve idarelerle” ibaresi yürürlükten kaldırılmış ve 5766 sayılı Kanun’un 10/a maddesiyle değiştirilen ve 06.06.2008 tarihinden itibaren yürürlüğe giren değişik şekli ile genel ve özel bütçeli idarelerle, il özel idareleri, belediyeler ve köyler olarak tanımlanmıştır.
Damga vergisi uygulamasında da gelir ve kurumlar vergisi uygulamasının bir uzantısı olarak benzer hükümlere yer verilmiştir.
Diğer taraftan yine aynı Kanun’a ekli (II) sayılı Tablonun, “V- Kurumlarla İlgili Kâğıtlar” bölümüne,  6111 sayılı Kanun’un 83/b maddesiyle eklenen 25 numaralı fıkrada ise ayrıntılı bir kamu idaresi tanımı veya resmi daire ibaresi kullanılmadan, kamu kurum ve kuruluşlarının merkez ve taşra teşkilatı ile döner sermaye işletmelerinin kadrolarında ve sözleşmeli personel pozisyonlarında istihdam edilen sözleşmeli personel ile yapılan hizmet sözleşmelerinin damga vergisinden istisna olduğu belirtilmiştir.
Görüleceği üzere, damga vergisinde kamu idaresi tanımının Kanun’un değişik maddelerinde değişik şekillerde yer aldığı ve aralarında bir kavramsal birlikteliğin bulunmadığı söylenebilir.
4- Katma Değer Vergisi Açısından
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, genel ve katma bütçeli daireler, il özel idareleri, belediyeler, köyler, bunların teşkil ettikleri birlikler, üniversiteler, döner sermayeli kuruluşlar, kanunla kurulan kamu kurum ve kuruluşları ile kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşlarının kültür ve eğitim faaliyetlerine ilişkin teslim ve hizmetleri, vergiden müstesna kılınmıştır.
İstisna kapsamı belirlenirken, katma ve genel bütçeli idare ibaresine yer verilmiş, buna ilave olarak izleyen kısımda kanunla kurulan kamu kurum ve kuruluşları şeklinde ayrıca bir hüküm konulmuştur.
Diğer taraftan son bir uygulama olarak, 91 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nde(1) işgücü hizmeti alımlarında tevkifat yapmakla mükellef kamu kurumları olarak sayılan genel bütçeye dâhil daireler ve katma bütçeli idareler ibaresi değiştirilerek bu ibareler,  5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu’na ekli cetvellerde yer alan idare, kurum ve kuruluşlar olarak, 117 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği(2) ile yeniden düzenlenmiştir.
5- Emlak Vergisi Açısından
1319 sayılı Emlak Vergisi Kanunu’nun daimi muaflıkları düzenleyen 4. maddesinde, özel bütçeli idarelere (mazbut vakıflar dâhil), il özel idarelerine, belediyelere, köy tüzel kişiliğine, kanunla kurulan üniversitelere ve Devlet’e ait binaların, kiraya verilmemek şartıyla emlak vergisinden daimi olarak muaf oldukları hükme bağlanmıştır.
Emlak vergisi uygulamasında ise kamu idareleri içinde devlete ait binalar ile özel bütçeli idarelere ve mahalli idarelere ait binalar şeklinde ikili bir ayrım getirilmiş ve vergi kanunlarında sıklıkla karşılaşılan genel bütçeli idareler ibaresi “Devlet” kavramı içinde yer bulmuştur.

B- VERGİ KANUNLARI DIŞINDAKİ MEVZUATTA KAMU İDARELERİNE YAPILAN ATIFLAR
1- 190 Sayılı Genel Kadro ve Usulü Hakkında Kanun Hükmünde Kararname Açısından
01.07.2006 tarih ve 5538 sayılı Kanun’un 37. maddesiyle, 190 sayılı KHK’nın 2. maddesinin (a) bendinde geçen “Genel ve katma bütçeli kuruluşlarla” ibareleri “Genel bütçe kapsamındaki kamu idareleri, 5018 sayılı Kamu Malî Yönetimi ve Kontrol Kanunu’na ekli (II) sayılı cetvelde yer alan özel bütçeli idareler ve (IV) sayılı cetvelde yer alan sosyal güvenlik kurumları ile”; (c) bendinde yer alan “genel veya katma bütçelerin” ibaresi “genel bütçenin” şeklinde değiştirilmiş ve metne işlenmiştir.
Böylelikle vergi kanunlarının aksine kamu kurum ve kuruluşları kadrolarının ihdası, iptali, değişikliği ve diğer hususları düzenleyen 190 sayılı KHK da, 5018 sayılı Kanun sistematiğine uygun bir idare tanımına yer verildiği görülmektedir.
2- Kamu Mali Yönetimi Açısından Kamu İdaresi Tanımı
5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu’nun tanımlar başlıklı 3. maddesinde, münhasıran bu Kanun’un uygulanmasında;
a) Genel yönetim kapsamındaki kamu idareleri: Uluslararası sınıflandırmalara göre belirlenmiş olan, merkezî yönetim kapsamındaki kamu idareleri, sosyal güvenlik kurumları ve mahallî idarelerini,
b) Merkezî yönetim kapsamındaki kamu idareleri: Bu Kanun’a ekli (I), (II) ve (III) sayılı cetvellerde yer alan kamu idarelerini
ifade ettiği hükme bağlanmıştır.
(I) sayılı cetvelde genel bütçe kapsamındaki kamu idareleri  (II) sayılı cetvelde özel bütçeli idareler (III) sayılı cetvelde, düzenleyici ve denetleyici kurumlar, tadadi olarak sayılmıştır.
5018 sayılı Kanun’un 12. maddesinde özel bütçe,
“Bir bakanlığa bağlı veya ilgili olarak belirli bir kamu hizmetini yürütmek üzere kurulan, gelir tahsis edilen, bu gelirlerden harcama yapma yetkisi verilen, kuruluş ve çalışma esasları özel kanunla düzenlenen ve bu Kanun’a ekli (II) sayılı cetvelde yer alan her bir kamu idaresinin bütçesidir.”
şeklinde tanımlanmıştır.

III- BİR ÖRNEK OLAY VE DEĞERLENDİRME

A- BAĞIŞ VE YARDIMIN VERGİ MATRAHINDAN İNDİRİMİ
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 89. maddesinin birinci fıkrasının 4 numaralı bendine göre, “Genel ve özel bütçeli kamu idareleri, il özel idareleri, belediyeler, köyler ile kamu yararına çalışan dernekler ve Bakanlar Kurulu’nca vergi muafiyeti tanınan vakıflara yıllık toplamı beyan edilecek gelirin % 5’ini (kalkınmada öncelikli yöreler için % 10’unu) aşmamak üzere, makbuz karşılığında yapılan bağış ve yardımlar”ın gelir vergisi matrahının tespitinde, gelir vergisi beyannamesinde bildirilecek gelirlerden indirimine imkân sağlanmıştır.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10. maddesinin birinci fıkrası 10 numaralı bendinde,
 “Genel ve özel bütçeli kamu idarelerine, il özel idarelerine, belediyelere ve köylere, Bakanlar Kurulu’nca vergi muafiyeti tanınan vakıflara ve kamu yararına çalışan dernekler ile bilimsel araştırma ve geliştirme faaliyetinde bulunan kurum ve kuruluşlara makbuz karşılığında yapılan bağış ve yardımların toplamının o yıla ait kurum kazancının % 5’ine kadar olan kısmı”nın kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde ayrıca gösterilmek şartıyla, kurum kazancından indirilebileceği hükme bağlanmıştır.
Yukarıdaki hükümlere göre kullanılan kamu kurum ibarelerinde herhangi bir kanuni düzenlemeye gönderme yapılmadan genel ve özel bütçeli idare şeklinde bir belirleme yapılmıştır.
5018 sayılı Kanun’a göre genel yönetim kapsamındaki kamu idareleri, merkezi yönetim kapsamındaki kamu idareleri (ki bunlar Kanun’a ekli I, II ve III sayılı cetvelde yer verilmiş olan genel bütçe kapsamındaki kamu idareleri, özel bütçeli idareler ve düzenleyici ve denetleyici kurumlardan oluşmaktadır), sosyal güvenlik kurumları ile mahalli idarelerden teşekkül etmektedir.  Vergi uygulamalarında sıklıkla kullanılan genel bütçeli idareler ibaresinin aslında 5018 sayılı Kanun’da bir karşılığı yoktur, tam anlamı ile ibarenin kastedilen şeyin niteliğine göre 5018 sayılı Kanun’a atıfla genel yönetim kapsamındaki kamu idareleri veya genel bütçe kapsamındaki kamu idareleri olarak yeniden yazımı gerekir. Aksi halde münhasıran 5018 sayılı Kanun sistematiğinde kullanılan bu tanımlamaların, doğrudan vergi mevzuatında uygulanması yanlış anlaşılmalara neden olabilecektir. Bu olmaz ise yapılabilecek en iyi ikinci öneri, 5018 sayılı Kanun’da yer alan bütçe tanımlarından yola çıkarak, vergi kanunlarında ifade edilen idare tanımını her bir durum için analiz etmek gerekecektir.
Aynı değerlendirmeleri 5018 sayılı Kanun kapsamında özel bütçeli idare olarak sınıflandırılmamakla beraber veya bu Kanun’a atıfla özel bütçe kategorisinde açıkça nitelendirilmemiş idareler için de yapmamız mümkündür.

B- BİR ÖRNEK: TOPLU KONUT İDARESİ BAŞKANLIĞI
2985 sayılı Toplu Konut Kanunu’nun Toplu Konut İdaresinin gelirleri, harcamaları ve denetimini düzenleyen ikinci maddesinde,
“Toplu Konut İdaresi’nin gelirleri;
a) İdare tarafından satışı yapılacak konut, işyeri, arsa ve arazilerin satış ve kira gelirlerinden,
b) İdare tarafından açılacak kredilerin geri ödemelerinden,
c) Hazine arsaları üzerine yapılan konut ve işyerlerinin arsa maliyet bedellerinin en çok yüzde 25’ine kadar alınacak katılım payından,
d) Hazine Müsteşarlığı’nın uygun görüşü üzerine yurt dışından sağlanacak kredilerden,
e) Faiz gelirlerinden,
f) Bütçe kanunları ile tahsis edilen ödenek ve 29.06.2001 tarih ve 4705 sayılı Kanun’un 1. maddesi uyarınca alınan harçlardan,
g) İdareye yapılacak bağış ve yardımlardan
meydana gelir.”
Ek birinci maddesinde ise, 
“Başbakanlığa bağlı ve kamu tüzel kişiliğine sahip Toplu Konut İdaresi Başkanlığı kurulmuştur.”
hükümlerine yer verilmiştir.
Yukarıda yer alan hükümlerinin birlikte değerlendirilmesinden, Toplu Konut İdaresi’nin özel bütçeli bir idare şeklinde teşkilatlandığı, kendine ait özel gelirleri bulunduğu, bu gelirler dışında da Hazine’den bütçe kanunları ile ödenek tahsis edilebildiği görülmektedir.
5018 sayılı Kanun sistematiğinde de özel bütçeli idareden belli bir kamu hizmetini yürütmek amacıyla kendisine gelir tahsis edilen, bir bakanlığa bağlı ve özel kanunla düzenlenen kurumların tanımlandığı açıkça hükme bağlanmıştır.
Kaldı ki 5766 sayılı Kanun’un 15. maddesi ile de 2985 sayılı Kanun’a eklenen ek 12. maddede,
 “Toplu Konut İdaresi Başkanlığı, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu ve 492 sayılı Harçlar Kanunu uygulaması açısından özel bütçeli idareler kapsamında değerlendirilir.”
denilmek suretiyle, Toplu Konut İdaresi Başkanlığı’nın, damga vergisi ve harçlar kanunu uygulaması açısından özel bütçeli idarelere tanınan imkânlardan yararlanması sağlanmıştır.
Bu düzenlemelerden ortaya çıkan sonuç şudur: Toplu Konut İdaresi, 5018 sayılı Kanun ekinde ve bu Kanun’a tabi bir kurum olarak tanımlanmamakla beraber Kanun’un getirdiği özel bütçeli idareler kapsamında değerlendirilmesi gereken bir kurum hüviyetini taşımaktadır. Dolayısı ile 193 sayılı Kanun veya 5520 sayılı Kanunlar gereğince, bu kuruma yapılan bağış ve yardımların da kurumun özel bütçeli idare olarak kabul edilip yardımı veya bağışı yapan gerçek ve tüzel kişi, mükelleflerin vergi matrahından indirimlerinin kabul edilmesi gerekir.

IV- SONUÇ
Görüleceği üzere, kamu kurum ve kuruluş tanımları değişik mevzuatla değişik şekillerde ifade edilmekte, bu ifadeler arasında da birlikteliği “isim eşliği” dışında sağlayacak bir düzenleme bulunmamaktadır.
Bununla beraber kurumsal sınıflandırma yapılırken, hangi kurumların genel bütçeli veya genel bütçe kapsamında yer aldığı, hangilerinin özel bütçeli veya düzenleyici/denetleyici kurum olarak atfedilmesi gerekliliğini, kendilerine verilen görev, gelir kaynaklarının tahsis edilip edilmediği veya bütçe yardımlarından yararlanma dereceleri ile ortaya koymak mümkündür.
Bu çerçevede, Toplu Konut İdaresinin de 5108 sayılı Kanun’da yer almamakla beraber özel bütçe tanımının gerektirdiği bütün nitelikleri taşıdığı, bu yönüyle vergi kanunlarında geçen özel bütçeli idare tanımlamasından kaynaklanan tüm ayrıcalıklardan istifa etmeleri ve dolayısı ile bu kuruma bağış ve yardım yapan mükelleflerin bağış ve yardım tutarlarını bir indirim kalemi olarak beyannamelerinde gösterebilmeleri gerektiği değerlendirilmektedir.
 
(*) Dr., Maliye Bakanlığı Daire Başkanı
(1) 28.02.2004 tarih ve 25387 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
(2) 14.04.2012 tarih ve 28264 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
 

 

 

   

   
© H.Bayram ÇOLAK